2001年12月11日，中國正式成為世界貿易組織（WTO）成員。加入WTO后，我國金融服務市場將在業務、地域和股權限制等方面對外資金融機構逐步放開，國外金融經營理念和金融制度、金融工具、金融技術對國內金融機構的沖擊和影響加劇，以利潤和人才為核心的金融競爭日趨激烈。傳統金融審計依賴的金融環境發生劇烈變化，推動著金融審計工作也在不斷創新和深化。具體說來，金融審計將呈現以下四大變化：
一、審計主體的變化
為應對入世的挑戰，必須按照現代企業制度的要求，把國有獨資商業銀行改造成治理結構完善、運行機制健全、經營目標明確、財務狀況良好、具有較強國際競爭力的現代金融企業。其重點就是對四家國有商業銀行實施股份制改造，建立起高效的公司法人治理結構，并解決長期困擾銀行業發展的資本金不足問題。這勢必將對金融審計環境提出新的要求，并推動金融審計格局出現新的變化。
* 金融企業改制的背景。我國四大國有商業銀行——金融審計的主要對象­——和其他國企一樣，也存在能夠“做大”卻難以“做強”的問題，主要表現在資產規模與經營指標不平衡, 銀行資產規模大而經營指標差。國有銀行之所以能夠“做大”，很大程度上得益于金融政策、中國經濟的持續快速增長及高儲蓄率等因素。但四大國有商業銀行存在著嚴重的制度性缺陷：一是“一股獨占”，100％由政府擁有；二是仍然保持準行政機構的性質，沒有建立有效的治理結構；三是業務工作往往被要求符合于行政目標；四是在相當大的程度上采取所謂“官本位的激勵方式”。在這種情況下，國有銀行必然存在效率低、盈利水平差、資產質量低下的突出問題。要解決“做強”的問題，必須從體制和機制上對國有商業銀行進行徹底改革，實現真正的商業化經營。只有按照現代企業制度要求，對國有獨資商業銀行實施改制，才會有利于提高資金配置效率，增強防范和化解金融風險能力，促進國家金融安全。對此，2002年全國金融工作會議明確提出，具備條件的國有獨資商業銀行可改組為國家控股的股份制商業銀行，條件成熟的可以上市。
目前，四大國有商業銀行改革正在圍繞改革國有獨資產權制度、建立健全法人治理結構、補充資本金等方面緊鑼密鼓地進行。在2002年12月舉行的“中國：資本之年”論壇上，工、農、中、建四大國有商業銀行均表示將加快推進綜合改革，進一步按照現代企業制度的要求，把國有商業銀行辦成現代金融企業。加快推進國有商業銀行綜合改革條件已經逐步成熟，首要任務就是積極推進國有商業銀行的治理結構改革，前期目標應該是進行股份制改造，實行股權多元化，采取多種途徑補充資本金，增強資本實力，在此基礎上要建立符合現代企業制度要求的公司治理結構，有的甚至列出股票上市時間表。2002年香港中銀成功重組上市，其治理機制國際化，經營管理效率明顯提高，體現出規模效應和整體競爭力，為國有商業銀行的股份制改造和上市提供了寶貴經驗。
* 金融企業改制對審計的新要求。金融企業改制對金融審計的影響不能忽視。根據《審計法》規定，對國有金融機構資產負債損益的審計監督由國家審計機關具體實施，其職權設定的理論依據是代表國家對國有資產經營活動實施監督。但是，當國有商業銀行資本改制后，無論國家是否控股，由國家一個股東委托或授權審計顯然不合適。再者，國家審計目標在于金融機構資產負債損益的真實、合法、效益，而對一般股東而言，能夠及時獲取金融機構準確完整的經營信息更為重要。銀行是一個公共性極強的機構，在投資人、存款人和其他相關利益人與銀行之間存在信息不對稱的情況下，讓商業銀行披露重大信息，有助于投資人維護自身權益，而目前“審計機關可以向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果。”（《審計法》第36條）遠遠不能達到上述要求。事實上，商業銀行進行信息披露也是加入世貿組織對透明度原則的要求。在此背景下人民銀行于2002年５月發布了《商業銀行信息披露暫行辦法》，要求除城市商業銀行之外的所有境內商業銀行在每年４月底之前公開披露其財務會計報告、各類風險管理狀況、公司治理信息和年度重大事項等主要信息。銀行披露信息的真實性亟待審計確認。
* 金融企業改制后的金融審計格局。除銀監會行使正常的商業銀行監督和管理職能外，金融產權主體的多元化必然帶來審計主體的多元化。一方面，社會審計中介組織將更多介入對金融企業的審計業務，其重點是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一致性獨立地發表審計意見，以加強和完善商業銀行經營信息披露。另一方面，由于金融的現代經濟核心地位，國家審計仍將在較長時期內發揮重要作用。根據《審計法》的有關規定，國務院有權決定是否對國有資產占控股地位或者主導地位的企業進行審計監督，金融關系國計民生，必要時應當組織國家審計機關對金融機構直接實施審計。審計機關應當加強與銀行監管部門、證券監管部門的合作，嚴格規范項目立項和審計程序，結合不同時期金融中心工作制定審計目標，確定審計重點，探索審計方法，有效開展審計。國家審計機關應當注重從加強金融宏觀管理的角度提出審計意見和審計建議，確保國有資本的保值增值，同時依法對獨立進行社會審計的中介機構進行審計業務質量檢查。
二、審計目標的變化
審計總的目標是監督財政財務收支的真實、合法和效益，但不同時期審計側重點會有所不同，審計目標應隨審計環境變化不斷演化。如西方國家審計目標就經歷了一個由單純的財務合規性審計到20世紀40年代以來合規性審計與“三E”審計并重，以及現在以績效審計為主的發展過程。目前，廣泛開展績效審計的國家不僅包括美國、加拿大、英國、德國、日本、瑞典、挪威、荷蘭等西方發達國家，一些亞美國家的政府審計機關也相繼開展了績效審計，其中有的國家和地區政府審計機關還總結出一些相對成熟的績效審計方法和規律，例如印度、巴基斯坦、新加坡、馬來西亞和香港等。績效審計的比重在這些國家中正在逐年增大，如英國審計署和加拿大審計長公署每年的項目計劃，績效審計大約占總審計數的40%，美國國家會計總署績效審計比重更高，達到85%以上。可以說，現代審計是以績效審計為中心，財務審計與績效審計并存發展的時期。
我國自1983年恢復國家審計制度以來，金融審計的發展經歷了三個階段：一是小規模、小范圍的財務收支審計階段，在這一階段，審計人員基本上局限于審查費用開支，面很窄，方法上也比較簡單。這一階段的審計目標主要是檢查錯弊，對財務收支的合規性進行審查。二是《審計條例》頒布以后，增加了對信貸方面的檢查監督，如審計信貸計劃的執行情況，有關超規模或變相超規模發放貸款的問題，特別是固定資產貸款，檢查得比較嚴格。這一階段側重于對金融機構財務和信貸業務的真實性和合規合法性進行監督。三是《審計法》頒布實施后，開始了對資產負債損益情況的審計，審計范圍擴展到商業銀行所有的經濟活動，對其真實、合法、效益進行審計監督。但在實際工作中，審計人員的重點仍然集中在審查經濟活動的真實性和合法性上，對效益性的審計很少涉及。這是因為前一時期金融秩序比較混亂，有些金融機構會計信息失真，違規經營問題突出，所以審計側重于摸清家底、核實盈虧，通過發現和查處金融領域重大違法違紀問題和經濟案件線索來促進和加強金融監管。表現在審計重點上：1993年左右，金融亂集資、亂拆借和大辦經濟實體之風盛行，嚴重擾亂金融秩序，對“約法三章”審計相應成為金融審計的重點；1996年金融違規經營問題抬頭，這一階段金融審計突出對金融機構的賬外經營活動和“小金庫”資金的查處力度；受亞洲金融危機啟示，1999年以來以信貸資產質量為核心的金融安全得到普遍關注，真實性審計提上日程，銀行信貸資產成為金融審計新的熱點。信貸資產質量不僅是銀行家底的基本構成，而且重大違法亂紀問題集中體現在貸款的發放和使用環節，銀行的經營效果最終也反映在信貸資產的質量和效益上。實踐證明，以真實性為基礎，“打假”、“治亂”并舉，開展金融審計的效果是好的。這既體現了國家經濟體制改革深入發展對金融審計的要求，又與前階段審計人員的素質狀況相符合。
隨著“打假”、“治亂”力度不斷加大，對金融秩序的整頓正在取得階段性成果，金融秩序明顯好轉，同時金融企業強化自身管理的內在要求十分迫切，推動著金融業由粗放型經營向集約型、規范化經營的方向發展。從近幾年對四大國有商業銀行審計中暴露出來的問題來看，主要還是一些歷史遺留問題，1999年以來新發生的重大違法亂紀問題得到有效遏制，新增貸款質量明顯提高。尤其是加入WTO后，金融競爭日趨激烈，國有金融企業的法人治理結構將不斷完善，自曝家底、解決歷史遺留問題的進程大大加快，銀行經營管理水平普遍提高。審計機關查錯防弊的任務將減輕，可將更多的精力用于開展效益審計。在此背景下，審計署提出“風險、管理、效益”目標，開始了對績效審計的初步探索。審計目標正逐步轉到依法維護金融市場公開、公平、有序的競爭秩序，促進金融安全條件下國有資本保值增值上來。鑒于我國金融業特殊情況，當前金融審計應為促進金融體制改革服務，重點解決金融領域內的突出問題。如通過信貸資產質量審計，特別是對重大違規問題、大要案線索的查處，揭露金融系統存在的突出問題和風險，分析典型性、傾向性、普遍性問題產生的原因，揭示政策上、制度上、監管上存在的缺陷，切實促進有關方面完善商業銀行的經營和管理機制。當前亟需在審計實踐中不斷探索績效審計的路子，建立健全績效審計測評標準體系，培養和鍛煉一支適應未來金融審計事業發展要求的審計干部隊伍。
三、審計內容的變化
在加入WTO后，我國將在幾年內逐步向外資金融機構開放國內金融市場，外資銀行進入國內金融市場已是大勢所趨。而在國際金融一體化的趨勢下，國內金融機構勢必也將逐步走出國門，融入國際金融體系中，金融業務外向型特征會愈加明顯。金融審計的業務范圍也必將隨之擴展，審計內容將發生新的變化。主要表現在以下幾個方面：
* 國際金融業務審計將更加突出。自1996年12月人民幣實現經常項目下自由兌換以來，以外幣為核算單位的金融業務發展迅速。到2001年末，我國外匯儲備達到2864億美元，占到GDP的23%左右。國際經貿往來增長迅速，國內銀行外幣業務所占比重也會越來越大，成為中外銀行競爭的焦點。根據中國銀行國際金融研究所的一項調查報告顯示，除傳統存貸款業務外，外資銀行對國際金融業務和中間金融業務尤為重視。 
附表： 外資銀行對可從事銀行業務在其業務組合中重要性的評價
 非常不重要（%）
 不重要（%）
 一般（%）
 重要（%）
 非常重要（%）
 無作答銀行（家）
 
短期貸款
  
 7.4
 7.4
 37
 48.1
 
長期貸款
  
 7.4
 14.8
 40.7
 37
 
國際結算
  
 3.7
 44.4
 51.9
 
進出口融資
  
 3.7
 3.7
 33.3
 59.3
 
保函
  
 3,7
 14.8
 40.7
 40.7
 
外幣兌換
  
 7.4
 14.8
 37
 40.7
套期保值
  
 11.1
 18.5
 44.4
 25.9
 
銀行卡
 14.8
 29.6
 33.3
 11.1
 11.1
消費信貸
 14.8
 22.2
 25.9
 25.9
 11.1 
房屋按揭
 18.5
 25.9
 18.5
 22.2
 14.8
教育貸款
 18.5
 37
 25.9
 11.1
 7.4 
存款
 7.4
 7.4
 7.4
 33.3
 44.4

國際金融業務相對于本幣業務來說，規范性更強，內容更加豐富，風險也相對更大。特別是近年來，各家商業銀行為發展外幣業務而存在一種片面追求業務量的擴張而不重規范的現象，在中資銀行體制的相對僵化和外幣業務經驗不足的情況下，外幣業務蘊涵風險也越來越大。這在國際匯兌、信用證、保函等業務方面表現尤其明顯。近年來不法分子利用銀行外幣業務制度的漏洞，套取銀行資金案件屢見不鮮，如信用證業務出現巨額墊款和損失。鑒于此，國際金融業務必將成為金融審計的重中之重，以有效防范外匯金融風險，避免國家財產損失。
* 金融創新工具將拓展審計空間。外資金融機構在帶來金融競爭的同時也將一些新興的金融創新業務帶入我國金融市場，國內金融機構業務創新步伐不斷加快，我國金融創新將進入一個全新的發展時期，并將成為推動我國金融發展的重要力量。受國際金融發展趨勢的影響，我國金融管制必將趨于放松，寬松的外部環境也將促進金融創新的發展。金融創新工具主要包括以下幾種：一是貸款類金融創新工具，如可調整利率的抵押貸款、浮動利率貸款、背靠背貸款、可轉讓貸款合同等；二是債券類金融創新工具，如在國際流行的浮動利率債券、零息債券、垃圾債券、可轉換債券等，三是銀行與證券、保險等行業的衍生或兼容業務，以及金融期貨、期權等；四是一些資產管理類創新工具，如ABS資產證券化等。從國外金融業實踐來看，這些金融工具是一把雙刃劍，一方面促進金融業的發展，另一方面也孕育著更大的風險，巴林銀行倒閉事件就是一個例子。如何對金融創新工具進行審計也將成為金融審計的新課題。
* 對銀行中間業務審計日益重要。中間業務即表外業務，主要包括以下幾個方面：結算類中間業務，如代收代付，代理類中間業務，如代客理財等，擔保與承諾類中間業務，如信用證等，交易類中間業務，如遠期外匯買賣、期貨和期權等。有資料顯示，近年國外商業銀行表外業務的收入已經超過表內業務收入。而目前我國商業銀行經營的中間業務還是主要集中在匯兌結算、票據承兌、代理收付、兌付證券、信用證、信用卡等業務，品種少，水平低，手段單一，商業銀行長期以來利潤來源還是集中在資產負債等傳統業務領域。加入WTO后，在金融逐漸自由化的制度背景下，具有低成本、高收益、低風險等內在特征的中間業務，必將成為現代商業銀行發展的重點和趨向。可以預見，我國商業銀行中間業務的發展將進入一個新的時代。雖然中間業務風險相對較低，但這并不意味著沒有風險，隨著中間業務創新，其內涵和外延已發生重大變化，同樣也會存在信用風險、市場風險、法律風險和信譽風險等多種風險。縱觀中間業務的發展趨勢，一是由不運用或不直接運用銀行資金向商業銀行墊付資金轉變，二是由接受客戶的委托向銀行出售信用轉變。這時商業銀行辦理中間業務就需要運用資金并承擔風險，銀行所收取的手續費就不僅僅是勞動補償，還包含著利息補償和風險補償，中間業務所蘊涵的風險也逐步加大。在外資銀行中間業務方面存在比較競爭優勢的壓力下，國內商業銀行偏重于業務開拓，對潛在風險認知不足，暴露出來一些問題。審計機關應當加大對中間金融業務的檢查力度。 
 
附圖：中外銀行中間及海外業務收入占總收入比重比較
花旗、荷銀、匯豐
 
          （20，20）
 
（50，40）
 
                                                    
中國銀行
建設銀行
 
海外收入比重%
* 中資銀行海外業務的發展也將促進審計范圍向海外擴展。加入世貿組織后，國內商業銀行走出國門的步伐加快，更多的銀行可以直接到海外設立機構，參與國外市場的競爭，銀行的跨國經營業務急劇上升。除了并購海外銀行外，四大國有商業銀行建海外分支機構也在大大提速。據統計，截止到2002年底，中國銀行在全球六大洲擁有海外分支機構達560家，海外資產總額約1300多億美元；工商銀行在各主要國際金融中心共設有37家分支機構和控股銀行，其海外代理行已達1035家，境外機構資產總額達到158.9億美元；中國建設銀行海外分行資產總規模也達到49.26億美元；農業銀行也已在國外設有分支機構，開展業務。我國金融機制尚不完善，國有銀行所有者缺位的現象一直沒能解決，加之中資銀行的海外業務長期以來缺乏有效監督，由此導致內部人控制問題所帶來的金融風險在海外業務中表現得尤其明顯，中國銀行紐約分行的教訓發人深省。目前由于客觀條件限制，對國有商業銀行的海外業務審計還未充分開展，加強海外金融業務審計迫在眉睫，給金融審計工作提出了新的機遇和挑戰。
* 計算機審計進一步拓展了審計手段和內容。一方面，金融審計涉及面廣、業務量大，借助現代科技手段提高工作效率要求迫切；另一方面，金融企業電子化、網絡化發展迅速，數據集中、業務集成和處理自動化程度較高，基本形成以計算機網絡為中心的業務處理系統，為利用計算機開展審計提供了充分條件。正如審計長所講，利用計算機進行金融審計是最有條件、最為重要、也是最容易見效的。隨著審計人員科技素質的不斷提高和計算機審計技術的日益成熟，金融審計將由利用計算機輔助審計向計算機全面審計過渡，計算機審計技術也將高度集成和軟件化，各種類型的項目測試輔助軟件、系統測試輔助軟件和系統模擬軟件將不斷出現。同時，計算機審計的廣泛應用還會帶來審計觀念的更新，極大地拓展審計空間，如通過程序控制與制度控制相結合組織內控系統的測評等。隨著金融會計工作重心從核算轉向管理，可以預見，未來金融審計的一個重要內容將是以信息系統為核心進行內控制度有效性審計，通過評價控制金融會計信息系統實施審計監督。
四、審計依據的變化。
加入WTO后，世貿組織的非歧視性原則、開放市場原則和公平競爭原則在金融服務領域得到確認，使傳統金融審計依據產生變化。具體說來，一是政府規則的變化直接影響審計依據。WTO規則強調規范和約束政府行為，其效力高于國內法，并具有強制性和權威性，凡是與WTO規則不一致的都要廢止或者修改。我國正是根據以上原則重新修訂有關法律法規，對《保險法》等金融法律性文件進行了修改，業已公布廢止六批金融法規，金融管理立法在入世以來發布的法律法規及部門規章中占有相當重要地位。但是當前仍存在金融法律法規不統一，法律規定不符合國際慣例的問題。如現行《商業銀行法》是按照分業經營模式設立的，機制改造和業務創新空間較小，對諸如銀證通等新興業務沒有相關規定。所以有必要繼續對金融法律法規進行廢、立、改等工作。審計人員應當及時掌握國家財經政策和金融審計法律法規的發展變化動態。二是有關業務交易或行為適用規則直接影響審計依據。按照WTO規則協議，所有涉外經濟法規只能由中央政府制定，地方政府和其他部門無權制訂或擅自修改，更不允許以內部文件或通知的方式亂發證、亂收費，或者變相實施行業壟斷、地區封鎖。如果發現與WTO規則不一致的部門規章和地方性法規，審計機關有權建議有關主管部門糾正；有關主管部門不糾正的，審計機關應當提請有權處理的機關依法處理。三是涉外金融交易適用規則的變化直接影響審計依據。如國內金融機構的境外業務受到所在國的法律約束，審計機關在對這類業務進行審計時就應考慮所在國金融法律制度，以選擇正確的判斷標準。四是國際慣例也對審計依據帶來影響。國際慣例也是金融立法的重要淵源之一。金融審計風險不斷增加，審計機關應向審計國際慣例靠攏，注重從整體上把握審計風險，在實質和形式上應對前者更為側重，采用多元化的審計依據以實現審計最終目標。特別是在法律法規滯后的情況下，適當地選擇國際慣例形成審計意見可能具有更積極的意義。
以上審計依據的種種變化，將推動新的金融審計原則的確立，合理審計、公正審計、適度審計、審慎審計、全方位持續審計、高效審計共同構成了優化審計原則的核心內容。具體：一是合理審計原則。金融市場千變萬化，金融創新不斷涌現，立法機關不可能也沒有必要隨時制定出涵蓋所有情況的詳盡的法律規范。為避免審計依據出現真空，合理審計應運而生。應當賦予金融審計機關必要的自由裁量權，在符合金融法律的基本精神和遵循金融業務的發展規律的前提下，對某些超前或滯后的金融業務準確定性，提出恰當的審計意見。合理審計原則應加以必要的限制，防止審計機關濫用自由裁量權。二是公正審計原則。審計機關應當堅持公平、公正、公開原則，按照統—的審計標準和審計方式對所有金融機構實施審計監督，不能因所有制、規模、地位、背景而發生法律上的傾斜。任何例外規則都必須由法律明確規定。三是適度審計原則。金融審計必須以保證金融市場的自然生態為前提，通過有效審計規范金融環境，促進金融業公平競爭。審計機關應當尊重金融市場運行機制和市場規律，只要沒有系統性金融風險發生，或不存在市場缺陷和市場成本過高等特殊情況，就不要主動介入審計，更不能企圖對金融機構的具體業務進行微觀管制，侵犯金融機構的經營自主權。四是審慎審計原則。審計機關應當突出對金融機構經營的穩健性和內部控制的健全性實施嚴格審計，通過對金融機構的會計規則、資產集中度、流動性管理、內控機制建設等方面的審計，促使金融機構加強經營管理，提高效益，有效地防范和控制金融風險，實現穩健經營。五是全方位持續審計原則。該原則強調金融審計的有效性，對金融風險等重大金融事項應實施系統性審計，充分利用計算機審計技術，現場審計與非現場審計并重，合規性審計與風險性審計并重，管理者經濟責任審計與業務審計并重，以及內部審計與外部監督并重等方式，積極構建動態的風險監督控制機制，把審計貫穿于金融運行的全過程。六是高效審計原則。審計機關應當努力降低審計成本，防止因審計設計和執行缺陷造成不應有的額外成本。

（責任編輯：中大編輯）