參考答案及解析：

一、單項選擇題

1、

【正確答案】 A

【答案解析】 對于期末留存的存貨，站在B公司的角度，應該計提15 [150×(1-60%)-45] 萬元的存貨跌價準備;而站在集團的角度，成本[100×(1-60%)]小于可變現凈值，不需要計提存貨跌價準備，因此在編制抵銷分錄時應該抵銷存貨跌價準備15萬元。分錄為：

借：存貨——存貨跌價準備15

貸：資產減值損失15

2、

【正確答案】 B

【答案解析】 選項B，如果母公司在企業集團經營中權重不大，以企業集團的主業確定其報表類別，根據集團其他業務適當增加其他報表類別的相關項目。

3、

【正確答案】 C

【答案解析】 甲公司和乙公司的個別報表“購買商品接受勞務支付現金”項目的金額分別為1 800萬元和800萬元，但是因為乙公司自甲公司購買商品支付的現金為100萬元，其在乙公司個別報表中已經列示了，即800萬元中包含了這100萬元的內部交易金額，應該抵銷掉，因此合并現金流量表中“購買商品、接受勞務支付的現金”項目的列示金額=1 800+800-100=2 500(萬元)。

4、

【正確答案】 D

【答案解析】 未計提存貨跌價準備前，站在合并報表的角度，存貨的價值=500×60%=300(萬元)，個別報表中存貨的價值是480萬元，所以要抵銷虛增的存貨價值180萬元：

借：營業收入 800

貸：營業成本 620

存貨[(800-500)×60%]180

期末個別報表存貨成本大于可變現凈值，需要計提減值=480-400=80(萬元)，合并報表角度存貨成本小于可變現凈值，不需要計提減值，因此合并報表角度需要抵銷存貨跌價準備80萬元：

借：存貨——存貨跌價準備 80

貸：資產減值損失 80

計提存貨跌價準備后，合并報表中存貨產生的遞延所得稅資產=(800×60%-500×60%)×25%=45(萬元)，而個別報表中存貨產生的遞延所得稅資產=(800×60%-400)×25%=20(萬元)，所以合并報表層面要補提遞延所得稅資產25萬元：

借：遞延所得稅資產 25

貸：所得稅費用[(180-80)×25%]25

5、

【正確答案】 A

【答案解析】 2011年的抵銷分錄為：

借：營業收入 120

貸：營業成本 120

借：營業成本 20

貸：存貨 (40×50%)20

借：存貨——存貨跌價準備 20

貸：資產減值損失 20

2012年的抵銷分錄為：

借：未分配利潤——年初 20

貸：營業成本 20

借：營業成本 8

貸：存貨 (40×20%)8

借：存貨——存貨跌價準備 20

貸：未分配利潤——年初 20

借：營業成本 12

貸：存貨——存貨跌價準備 12

借：資產減值損失 4

貸：存貨——存貨跌價準備 4

影響2012年合并損益的金額=20-8-12-4=-4(萬元)

提示一：影響損益的科目有：

①收入類科目：主營業務收入、其他業務收入、投資收益、公允價值變動損益、資產處置損益、其他收益等

②費用類科目：主營業務成本、其他業務成本、資產減值損失、稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、所得稅費用等

③直接計入當期利潤的利得：營業外收入

④直接計入當期利潤的損失：營業外支出

提示二：對于2012年抵銷分錄中數據的來源：

第二筆分錄對于期末留存的存貨的未實現銷售損益部分予以抵銷，未實現銷售損益損益=(120-80)×20%=8(萬元)

第四筆分錄中第一年剩余部分個別報表計提減值25萬元，合并報表角度計提5萬元，第二年30%出售，相對于剩余部分比例為30%/50%=60%，個別報表結轉的跌價準備=25×60%=15(萬元)，而合并報表角度結轉=5×60%=3(萬元)，所以應將個別報表多結轉的12萬元予以抵銷。

第五筆分錄中，站在集團角度，期末存貨成本=80×20%=16(萬元)，可變現凈值是20萬元，當期期末存貨跌價準備的余額是0，所以當期應計提的存貨跌價準備=0-(5-3)=-2(萬元)，即轉回存貨跌價準備2萬元;而個別報表角度，期末存貨成本=120×20%=24(萬元)，當期應計提的存貨跌價準備=期末應有余額-計提前存貨跌價準備已有余額=(24-20)-(25-15)=-6(萬元)，即轉回存貨跌價準備6萬元。比較集團角度與個別報表角度的處理，合并工作底稿中應將多轉回的存貨跌價準備4萬元進行抵銷。

6、

【正確答案】 C

【答案解析】 本年年初內部應收賬款余額為4 000萬元，對應的壞賬準備金額為120萬元(4 000×3%)，相應的遞延所得稅資產為30萬元(120×25%)，本年度編制抵銷分錄時應將其全部抵銷，其中年初壞賬準備和遞延所得稅資產對應的科目為“未分配利潤——年初”，因此影響“未分配利潤——年初”項目的金額為120-30=90(萬元)。當年個別報表應計提的壞賬準備=6 000×3%-120=60(萬元)，應確認遞延所得稅資產=60×25%=15(萬元)，合并報表應將其全部抵銷，因此因該事項影響合并財務報表中“遞延所得稅資產”項目的金額為=-(30+15)=-45(萬元)。抵銷分錄如下：

借：應付賬款 6 000

貸：應收賬款 6 000

借：應收賬款——壞賬準備 180

貸：未分配利潤——年初 120

資產減值損失 60

借：未分配利潤——年初 30

所得稅費用 15

貸：遞延所得稅資產 45

7、

【正確答案】 D

【答案解析】 合并報表中只認可該批存貨的原成本金額，因此合并報表口徑下，由于每件可變現凈值為1.8萬元，高于每件成本1.5萬元，按照孰低原則，期末應按照成本金額進行列報，即列報金額=100×1.5=150(萬元)。

8、

【正確答案】 D

【答案解析】 上述處置業務在合并報表中應確認的處置損益=(800+400)-(800+200-40+10+140+8)×60%-(600-800×60%)+(10+8)×60%=420(萬元)

個別報表中的相關處理：

①出售40%股權時：

借：銀行存款 800

貸：長期股權投資 (600×40%/60%) 400

投資收益 400

②對剩余20%股權按照權益法進行調整：

借：長期股權投資 [(200-40+140)×20%+(10+8)×20%] 63.6

貸：盈余公積 [(200-40)×20%×10%] 3.2

利潤分配 [(200-40)×20%×90%] 28.8

投資收益 (140×20%) 28

其他綜合收益 [(10+8)×20%] 3.6

合并報表中的相關處理：

①對剩余20%股權按照公允價值重新確認：

借：長期股權投資 400

貸：長期股權投資 (600×20%/60%+63.6) 263.6

投資收益 136.4

②對處置40%股權部分的收益的歸屬期間進行調整：

借：投資收益 120

貸：未分配利潤 [(200-40)×40%] 64

投資收益 (140×40%) 56

提示：這里的意思是合并報表按權益法調整。處置部分相對于個別報表增加的長期股權投資，調減了合并報表處置損益，可以理解為以下處理的合并：

按權益法調整：

借：長期股權投資 120

貸：未分配利潤[(200-40)×40%]64

投資收益(140×40%)56

處置時：

借：投資收益120

貸：長期股權投資 120

③對剩余20%股權部分確認的其他綜合收益的金額轉出：

借：其他綜合收益 [(10+8)×20%] 3.6

貸：投資收益 3.6

9、

【正確答案】 B

【答案解析】 本題屬于非同一控制下的企業合并，且從集團角度考慮，會計上認可被合并方的公允價值，稅法上認可被合并方的賬面價值。被合并方凈資產的公允價值6 000萬元大于原賬面價值5 500萬元，即合并報表角度賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，需要確認遞延所得稅負債=(6 000-5 500)×25%=125(萬元);因此應確認的企業合并商譽=企業合并成本-被合并方可辨認凈資產公允價值×持股比例=5 500-(6 000-125)×80%=800(萬元)。

10、

【正確答案】 B

【答案解析】 本題考查知識點：同一控制長期股權投資與所有者權益的合并處理。

甲公司和乙公司同屬于一個企業集團，因此甲公司取得乙公司的投資屬于同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并，在合并報表中，應當自取得對子公司長期股權投資的年度起，逐年按照子公司當年實現的凈利潤中屬于母公司享有的份額，確認母公司應該享有的投資收益的金額，不需要考慮合并日被合并方評估增值的金額，所以甲公司確認的投資收益的金額=1 000×60%=600(萬元)。

11、

【正確答案】 A

【答案解析】 本題考查的知識點是不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理。出售投資當日，乙公司自甲公司取得其80%股權之日持續計算的應當納入甲公司合并財務報表的可辨認凈資產總額=1 500+100=1600(萬元)，應調整的資本公積金額=200-1600×80%×10%=72(萬元)。本題相關分錄為：

個別報表處置分錄：

借：銀行存款 200

貸：長期股權投資 100 (1000×10%)

投資收益 100

合并報表的調整分錄：

借：投資收益 72

貸：資本公積 72

差額28是以下原因形成的：

(1)合并報表因負商譽沖減的投資收益：

借：投資收益 20

貸：未分配利潤 [(1500×80%-1000)×10%]20

(2)對歸屬期間調整的處理：

借：投資收益 (100×80%×10%)8

貸：未分配利潤 8

所以合并報表應確認的處置投資收益=100-72-8-20=0。

12、

【正確答案】 C

【答案解析】 甲乙公司之前不存在關聯方關系，因此本題屬于非同一控制下企業合并，在購買日，對于評估增值或減值的項目需要將其賬面價值調整為公允價值，相關分錄為：

借：固定資產　　100

貸：存貨　　　 30

資本公積　　　70

這里之所以用資本公積，是因為評估后資產增值(或減值)使企業的凈資產增加(或減少)，可以理解為評估增值(或減值)是實現凈利潤以外的其他的被投資方所有者權益的變動方式，視作其他權益變動，所以應該計入資本公積。

13、

【正確答案】 C

【答案解析】 選項A，同一控制下企業合并至少需要編制合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表三張報表;選項B，非同一控制下企業合并視同合并后的主體自購買日開始存在，不需要編制恢復留存收益的分錄;選項C，同一控制下的企業合并，合并報表中的留存收益要包括母公司的留存收益以及子公司留存收益中歸屬于母公司的份額，因為子公司留存收益雖然在抵銷分錄中抵銷了，但其中歸屬于母公司份額的部分要做恢復分錄恢復回來;選項D，合并財務報表主要包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表和合并所有者權益變動表。

14、

【正確答案】 B

【答案解析】 從合并報表角度考慮，其不認可該內部交易，因此需要將內部交易形成的虛增相關項目抵銷掉;從稅法角度考慮，其認可該內部交易，因此在編制合并報表抵銷分錄后形成的暫時性差異，需要確認遞延所得稅資產，應確認的遞延所得稅資產=[150-(150×5/15×9/12)]×25%=28.125(萬元)。相關會計分錄為：

借：營業收入 2000

貸：營業成本 1850

固定資產——原值 150

借：固定資產——累計折舊 37.5

貸：管理費用(150×5/15×9/12)37.5

借：少數股東權益22.5

貸：少數股東損益[(150-37.5)×20%]22.5

借：遞延所得稅資產 28.125

貸：所得稅費用 [(150-37.5)×25%]28.125

借：少數股東損益5.625

貸：少數股東權益(28.125×20%)5.625

15、

【正確答案】 D

【答案解析】 2012年合并報表的抵銷分錄為：

借：資產處置收益 200

貸：無形資產 200

借：無形資產——累計攤銷 10

貸：管理費用 10

2013年的抵銷分錄為：

借：未分配利潤 200

貸：資產處置收益 200

借：資產處置收益 10

貸：未分配利潤 10

借：資產處置收益 5(10×6/12)

貸：管理費用 5

提示：因為無形資產在2013年處置了，因此在報表項目中也就不存在無形資產了，由于無形資產的價值通過資產處置收益結轉，因此用這個項目代替無形資產。

16、

【正確答案】 A

【答案解析】 A公司持股比例原為75%，由于少數股東增資而變為65%。增資前，A公司按照75%的持股比例享有的C公司凈資產賬面價值為1500(2000×75%)萬元;增資后，A公司按照65%持股比例享有的凈資產賬面價值為1625(2500×65%)萬元;兩者之間的差額125萬元，在A公司合并資產負債表中應調增資本公積。

二、多項選擇題

1、

【正確答案】 BCD

【答案解析】 選項A，這種情況下產生的借方差額計入合并利潤表中的投資收益項目，產生的貸方差額計入合并利潤表中的財務費用項目。可以結合下面的例題理解：

A與C是母子公司關系，2×10年1月1日，A公司經批準按面值發行5年期一次還本、分期付息的公司債券1 000萬元，債券利息在次年1月3日支付，年票面利率為6%。2×10年1月10日C公司從證券市場購入A公司發行的全部債券，購入后根據公司管理該債券的業務模式和該債券的合同現金流量特征，將其劃分為以攤余成本計量的金融資產。假定C公司購買債券時的年市場利率為5%，C公司實際支付價格為1 043.27萬元。

從A公司個別報表角度考慮，應確認應付債券為1 000萬元，5年累計應確認的利息費用為1 000×6%×5=300(萬元);但是從C公司角度考慮，該債權投資金額為1 043.27萬元，確認的投資收益總額=1 000×6%×5-43.27=256.73(萬元)，此時說明總的利息費用大于總的利息收益金額，每年C公司確認的利息收益會小于A公司確認的利息費用，因此如果出現借方差額需要沖減投資收益，同樣的，如果是出現貸方差額是計入財務費用的。

選項B，其相關的分錄為：

借：子公司相對于最終控制方而言所有者權益賬面價值

商譽(原購買日確認的商譽金額)

貸：長期股權投資

少數股東權益

選項C，如果是應收賬款，可以這樣編制分錄：

借：應付賬款

貸：應收賬款

借：應收賬款——壞賬準備

貸：資產減值損失

選項D，相關分錄為：

借：子公司可辨認凈資產公允價值

商譽(企業合并成本-子公司可辨認凈資產公允價值×持股比例)

貸：長期股權投資

少數股東權益

2、

【正確答案】 AD

【答案解析】 甲公司在合并財務報表中反映的是合并商譽，且合并商譽金額仍為300(4 500-7 000×60%)萬元，選項B、C不正確。

3、

【正確答案】 AC

【答案解析】 選項B，屬于會計估計不一致;選項D，屬于會計報告期間的調整。

總結：常見的會計政策：(1)發出存貨成本的計量;(2)長期股權投資的后續計量;(3)投資性房地產的后續計量;(4)固定資產的初始計量;(5)生物資產的初始計量;(6)無形資產的確認;(7)非貨幣性資產交換的計量;(8)收入的確認方法;(9)合同收入與費用的確認;(10)借款費用的處理;(11)合并政策。

4、

【正確答案】 ACD

【答案解析】 選項B，當母公司由非投資性主體轉變為投資性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并財務報表范圍編制合并財務報表外，企業自轉變日起對其他子公司不應予以合并，其會計處理參照部分處置子公司股權但不喪失控制權的處理原則。

5、

【正確答案】 ACD

【答案解析】 本題考查的知識點：母公司在報告期內增減子公司的處理。

在同一控制下的企業合并中，應視同合并后形成的報告主體自合并日前就已經存在。合并利潤表應合并被合并方從合并當期期初開始實現的凈利潤;合并現金流量表應當合并被合并方從合并當期期初開始形成的現金流量。報告期內增加的子公司應當調整合并資產負債表的期初數。

6、

【正確答案】 BD

【答案解析】 選項A，20×4年少數股東損益的金額=-3500×30%=-1050(萬元);選項B，20×4年歸屬于母公司的股東權益=8000+1000×70%-3500×70%=6250(萬元);選項C，合并所有者權益總額=歸屬于母公司的股東權益+少數股東權益，所以少數股東權益會影響合并所有者權益的金額;選項D，20×4年少數股東權益的列報金額=950-1050=-100(萬元)。

7、

【正確答案】 ACD

【答案解析】 選項B，不論章程是否規定，對于子公司發生的虧損均應當沖減少數股東權益。選項C，需要在合并利潤表的凈利潤中有一個單獨的“少數股東損益”項目，少數股東分攤的金額應該在這個項目中單獨列示。

8、

【正確答案】 ABC

【答案解析】 本題考查知識點：合并財務報表的編制原則。

選項D，屬于合并財務報表編制的前期準備事項。

合并財務報表的編制除在遵循財務報表編制的一般原則和要求外，還應當遵循以下原則和要求：

(1)以個別財務報表為基礎編制。

(2)一體性原則。在編制合并財務報表時，對于母公司與子公司、子公司相互之間發生的經濟業務，應當視同同一會計主體內部業務處理，視同同一會計主體之下的不同核算單位的內部業務。

(3)重要性原則。母公司與子公司、子公司相互之間發生的經濟業務，對整個企業集團財務狀況和經營成果影響不大時，為簡化合并手續應根據重要性原則進行取舍，可以不編制抵銷分錄而直接編制合并財務報表。

9、

【正確答案】 ABCD

【答案解析】 選項A、B、C、D都是根據實質重于性質原則間接控制被投資單位的情況。其中選項D，在被投資企業的董事會或者類似權力機構會議上持有絕大多數投票權，這說明W公司能夠主導被投資單位的決策權，即能夠形成控制，所以可以納入合并會計報表合并范圍。

10、

【正確答案】 AB

【答案解析】 交叉持股，是指在由母公司和子公司組成的企業集團中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠對其實施控制，同時，子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對方的股份。在編制合并財務報表時，①對于母公司持有的子公司股權，與通常情況下母公司長期股權投資與子公司所有者權益的合并抵銷處理相同;②對于子公司持有的母公司股權，應當按照子公司取得母公司股權日所確認的長期股權投資的初始投資成本，將其轉為合并財務報表中的庫存股，作為所有者權益的減項，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示;③對于子公司持有母公司股權所確認的投資收益(如利潤分配或現金股利)，應當進行抵銷處理;④子公司將所持有的母公司股權分類為其他權益工具投資的，按照公允價值計量的，同時沖銷子公司累計確認的公允價值變動。因此選項BD不正確。

11、

【正確答案】 BCD

【答案解析】 選項B，2009年年末應收賬款和應付賬款期末余額的抵銷：

借：應付賬款　　　450

貸：應收賬款　　 450

選項C，針對2009年度本期多沖銷的壞賬準備的抵銷。2009年抵銷或調整壞賬的時候，抵銷或調整的是壞賬的本期發生額。2008年末壞賬余額=900×2%=18(萬元)，2009年期末壞賬余額=450×2%=9(萬元)，因此個別報表角度2009年轉回了9萬元的壞賬，個別報表中的分錄為：

借：壞賬準備 9

貸：資產減值損失 9

所以合并報表的分錄是：

借：資產減值損失 9

貸：應收賬款——壞賬準備 9

選項D，對于2008年末存在的內部應收賬款的壞賬準備的抵銷。

2008年壞賬準備的期末余額=900×2%=18(萬元)，因此在2009年應編制的抵銷分錄為：

借：應收賬款——壞賬準備 18

貸：未分配利潤——年初 18

12、

【正確答案】 ABC

【答案解析】 選項D，必須同時具備控制定義中的兩個要素才能說明投資方控制被投資方，而不是具備兩個要素之一即可判定為控制。

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