第三節 函證(重點掌握)

七、積極式函證未收到回函時的處理(重點)

(一)總體要求

如果在合理的時間內沒有收到積極式詢證函回函，注冊會計師應當考慮必要時再次向被詢證者寄發詢證函。

(二)替代審計程序

如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。

(三)在某些情況下，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序。這些情況可能包括：

1.可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得;

2.存在特定舞弊風險因素，例如，管理層凌駕于內部控制之上、員工和(或)管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據。

(四)考慮對審計工作和審計意見的影響

如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應當確定其對審計工作和審計意見的影響。

八、對不符事項的處理

(一)總體要求

注冊會計師應當調查不符事項，以確定是否表明存在錯報。

(二)可能顯示存在錯報或潛在錯報

1.當識別出錯報時，注冊會計師需要根據《中國注冊會計師審計準則第1141號一財務報表審計中與舞弊相關的責任》的規定評價該錯報是否表明存在舞弊(是否存在“舞弊”)。

2.不符事項可以為注冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質量及類似賬戶回函質量提供依據(是否影響“回函質量”)。

3.不符事項還可能顯示被審計單位與財務報告相關的內部控制存在缺陷(是否存在“內控缺陷”)。

(三)某些不符事項并不表明存在錯報

如果注冊會計師認為詢證函回函的差異是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的，則并不表明存在錯報。

不符事項的原因可能是由于雙方登記入賬的時間不同，或是由于一方或雙方記賬錯誤，也可能是被審計單位的舞弊行為。

入賬的時間不同而產生的不符事項

九、需要關注的舞弊風險跡象及采取的措施

(一)需要關注的舞弊風險跡象

與函證程序有關的舞弊風險跡象的例子包括：

(1)管理層不允許寄發詢證函;

(2)管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發送詢證函;

(3)被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交注冊會計師;

(4)注冊會計師跟進訪問被詢證者，發現回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進訪問表明提供給注冊會計師的銀行函證結果與銀行的賬面記錄不一致;

(5)從私人電子信箱發送的回函;

(6)收到同一日期發回的、相同筆跡的多份回函;

(7)位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發函地址相同;

(8)收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發件人是同一個人或是被審計單位的員工;

(9)回函郵戳顯示的發函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致;

(10)不正常的回函率，例如：銀行函證未回函;與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動;向被審計單位債權人發送的詢證函回函率很低;

(11)被詢證者缺乏獨立性，例如：被審計單位及其管理層能夠對被詢證者施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導信息(如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應商);被詢證者既是被審計單位資產的保管人又是資產的管理者。

(二)針對舞弊風險跡象注冊會計師可以采取的應對措施

可以針對舞弊風險跡象，注冊會計師根據具體情況可以實施的審計程序的例子包括：

(1)驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業務性質和規模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配;

(2)將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網絡上查詢到的地址)相比較，驗證寄出方地址的有效性;

(3)將被審計單位檔案中有關被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對;

(4)要求與被詢證者相關人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在;

(5)分別在中期和期末寄發詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關信息核對相關賬戶的期間變動;

(6)考慮從金融機構獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機構公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。

第四節 分析程序(重點掌握)

一、分析程序的目的、要求

二、用作風險評估程序

1.總體要求。注冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以了解被審計單位及其環境。如前所述，在實施風險評估程序時，運用分析程序的目的是了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險，注冊會計師應當圍繞這一目的運用分析程序。在這個階段運用分析程序是強制要求。

2.在風險評估程序中的具體運用。

(1)注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。

(2)在運用分析程序時，注冊會計師應重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較。

(3)如果分析程序的結果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法做出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性文件證據，注冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。

(4)注冊會計師無須在了解被審計單位及其環境的每一方面時都實施分析程序。例如，在對內部控制的了解中，注冊會計師一般不會運用分析程序。

3.風險評估過程中運用的分析程序的特點。風險評估程序中運用分析程序的主要目的在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化。因此，所使用的數據匯總性比較強，其對象主要是財務報表中賬戶余額及其相互之間的關系;所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。

與實質性分析程序相比，在風險評估過程中使用的分析程序所進行比較的性質、預期值的精確程度，以及所進行的分析和調查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。

三、用作實質性程序

1.總體要求。

實質性分析程序是指用作實質性程序的分析程序，它與細節測試都可用于收集審計證據，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。(目的)

相對于細節測試而言，實質性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據在很大程度上是間接證據，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質性分析程序，而忽略對細節測試的運用。

實質性分析程序的運用包括以下幾個步驟：(1)識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易(毛利率);(2)確定期望值20%;(3)確定可接受的差異額±1%;(4)識別需要進一步調查的差異;(5)調查異常數據關系(與行業有關);(6)評估分析程序的結果。

2.確定實質性分析程序對特定認定的適用性。并非所有認定都適合使用實質性分析程序。研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系是運用分析程序的基礎，如果數據之間不存在穩定的可預期關系，注冊會計師將無法運用實質性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的合理基礎。

在確定實質性分析程序對特定認定的適用性時，注冊會計師應當考慮下列因素：

(1)評估的重大錯報風險。鑒于實質性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質性分析程序。如果針對特別風險僅實施實質性程序，注冊會計師應當使用細節測試，或將細節測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。

(2)針對同一認定的細節測試。在對同一認定實施細節測試的同時，實施實質性分析程序可能是適當的。例如，注冊會計師在考慮應收賬款的可收回性時，除了對期后收到現金的情況進行細節測試之外，也可以針對應收賬款的賬齡實施實質性分析程序。

3.數據的可靠性。注冊會計師對已記錄的金額或比率做出預期時，需要采用內部或外部的數據。

來自被審計單位內部的數據包括：(1)前期數據，并根據當期的變化進行調整;(2)當期的財務數據;(3)預算或預測;(4)非財務數據等。

外部數據包括：(1)政府有關部門發布的信息，如通貨膨脹率、利率、稅率，有關部門確定的進出口配額等;(2)行業監管者、貿易協會以及行業調查單位發布的信息，如行業平均增長率;(3)經濟預測組織，包括某些銀行發布的預測消息，如某些行業的業績指標等;(4)公開出版的財務信息;(5)證券交易所發布的信息等。

在確定實質性分析程序使用的數據是否可靠時，注冊會計師應當考慮下列因素：

(1)可獲得信息的來源。數據來源的客觀性或獨立性越強，所獲取數據的可靠性將越高;來源不同的數據相互印證時比單一來源的數據更可靠。

(2)可獲得信息的可比性。實施分析程序使用的相關數據必須具有可比性。通常，被審計單位所處行業的數據與被審計單位的相關數據具有一定的可比性。

(3)可獲得信息的性質和相關性。例如，被審計單位管理層制定預算時，是將該預算作為預期的結果還是作為將要達到的目標。若為預期的結果，則預算的相關程度較高;若僅為希望達到的目標，則預算的相關程度較低。此外，可獲得的信息與審計目標越相關，數據就越可靠。

(4)與信息編制相關的控制。與信息編制相關的控制越有效，該信息越可靠。

4.做出預期的準確程度。準確程度是對預期值與真實值之間接近程度的度量，也稱精確度。分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預期值的準確性。預期值的準確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。

在評價做出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應當考慮下列主要因素：

(1)對實質性分析程序的預期結果做出預測的準確性。

(2)信息可分解的程度。

(3)財務和非財務信息的可獲得性。

5.已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。

在確定可接受的差異額時，注冊會計師應當主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關認定的重要性和計劃的保證水平。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越小;計劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。

注冊會計師可以通過降低可接受的差異額應對重大錯報風險的增加。可接受的差異額越低，注冊會計師需要收集越多的審計證據，以盡可能發現財務報表中的重大錯報，獲取計劃的保證水平。

如果在期中實施實質性程序，并計劃針對剩余期間實施實質性分析程序，注冊會計師應當考慮實質性分析程序對特定認定的適用性、數據的可靠性、做出預期的準確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當的審計證據的能力。如果認為僅實施實質性分析程序不足以收集充分、適當的審計證據，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施細節測試。

四、用于總體復核

1.總體要求。在審計結束或臨近結束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，注冊會計師應當圍繞這一目的運用分析程序。這時運用分析程序是強制要求，注冊會計師在這個階段應當運用分析程序。

2.總體復核階段分析程序的特點。在總體復核階段實施的分析程序主要在于強調并解釋財務報表項目自上個會計期間以來發生的重大變化，以證實財務報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致，與注冊會計師取得的審計證據一致。

3.再評估重大錯報風險。在運用分析程序進行總體復核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風險是否恰當，并在此基礎上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。

本章小結

本章屬于基礎理論部分的內容，設計的考點較多，要求考生熟悉影響審計證據充分性和適當性的因素，了解審計程序分類與內涵，掌握函證程序的步驟與要點，理解在審計不同階段使用分析程序的特點。

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