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資產評估師考試財務會計考點精講(53)

(二)以非現金資產清償債務

以非現金資產清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得計入營業外收入。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別下列情況進行處理：

(1)轉讓的非現金資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。

(2)轉讓的非現金資產為固定資產、無形資產等的，其公允價值與賬面價值和應支付的相關稅費之間的差額，計入營業外收入或營業外支出。

(3)轉讓的非現金資產為長期股權投資或交易性金融資產的，其公允價值與賬面價值和應支付的相關稅費之間的差額，計入投資收益。

以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值和應支付的相關稅費之間的差額，比照上述第(一)種重組方式處理。

1、債務人的會計處理

債務人應按應付債務的賬面余額，借記“應付賬款”等科目，按用于清償債務的非現金資產的公允價值，貸記“交易性金融資產”、“其他業務收入”、“主營業務收入”、“固定資產清理”、“無形資產”、“長期股權投資”等科目，按應交的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目，按其差額，貸記“營業外收入——債務重組利得”科目。

債務人結轉用于清償債務的非現金資產的賬面價值、支付應付的相關稅費的賬務處理參見有關章節。

2、債權人的會計處理

債權人應按接受的非現金資產的公允價值，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產”、“無形資產”、“交易性金融資產”、“長期股權投資”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，按重組債權日，提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目。按其差額，借記“營業外支出”科目或貸記“資產減值損失”科目。

【例題】華強公司欠三星公司購貨款800 000元。經協商，華強公司以其產品償還債務，該產品的公允價值(即計稅價格)為600 000元，實際成本為400 000元，未計提存貨跌價準備。兩公司均為一般納稅企業，增值稅稅率為17%。三星公司對應收華強公司貨款未計提壞賬準備，接受華強公司以產品償還債務時，將該產品作為商品入庫。不考慮其他相關稅費，根據上述資料，華強公司應作如下賬務處理：

以非現金資產清償債務轉換為以現金清償債務的過程：

假定雙方是約定華強公司先出售存貨，然后獲得的出售款702000元必須用來償還所欠三星公司的債務，則

①借：銀行存款 702 000

貸：主營業務收入 600 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　102 000

借：主營業務成本 400 000

貸：庫存商品 400 000

②借：應付賬款——三星公司 800 000

貸：銀行存款 702 000

營業外收入——債務重組利得 　98 000

合并上面的分錄，并抵銷掉借貸方的銀行存款，就得出以下的分錄：

借：應付賬款——三星公司 　800 000

貸：主營業務收入 600 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　102 000

營業外收入——債務重組利得 98 000

借：主營業務成本 　400 000

貸：庫存商品 400 000

同樣，按照上面的思路，假定雙方是約定華強公司先以銀行存款702 000元償還債務，然后三星公司必須用該筆款項購入華強公司指定的存貨，則三星公司應作如下賬務處理：

①借：銀行存款 702 000

營業外支出——債務重組損失　98 000

貸：應收賬款——華強公司 800 000

②借：庫存商品 　600 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)102 000

貸：銀行存款 702 000

合并上面的分錄，并抵銷掉借貸方的銀行存款，就得出以下的分錄：

借：庫存商品 600 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)　102 000

營業外支出——債務重組損失 　98 000

貸：應收賬款——華強公司 800 000

【例題】華誠公司于2007年3月1日從長青公司購入一批材料，貨款400 000元，至2007年4月30日尚未支付貨款。經與長青公司協商，長青公司同意華誠公司以一臺設備償還債務。該項設備的賬面原價為400000元，已提折舊80000元，計提的減值準備為5000元，公允價值為325000元。長青公司對該項應收華誠公司賬款提取壞賬準備20000元。不考慮其他相關稅費，根據上述資料，華誠公司應作如下賬務處理：

借：固定資產清理 　315 000

累計折舊 80 000

固定資產減值準備 5 000

貸：固定資產 400 000

借：應付賬款——長青公司 400 000

貸：固定資產清理 325 000

營業外收入——債務重組利得　75 000

借：固定資產清理 　10 000

貸：營業外收入——處置非流動資產損益　10 000

提示：這里存在兩個非經常性損益，一個是債務重組產生的損益，一定是計入營業外收入中，另一個是處置非流動資產產生的損益，可能計入營業外收入，也可能計入營業外支出。兩者不能相互抵消。

長青公司應作如下賬務處理：

借：固定資產 325 000

壞賬準備 20 000

營業外支出——債務重組損失 55 000

貸：應收賬款 400 000

【例題·單選題】(2009年)某企業為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。該企業以庫存商品抵償債務，債務的賬面價值為15萬元，庫存商品的賬面價值為10萬元，計稅價格(等于公允價值)為12萬元。如果不考慮其他因素的影響，此項債務重組中確認的資產轉讓損益為( )萬元。

A.0.96 B.2 C.3 D.5

『正確答案』B

『答案解析』用庫存商品抵償債務，按商品的公允價值確認銷售收入，按賬面價值確認銷售成本，因此資產轉讓的損益為:收入-成本=12-10=2(萬元)

【例題·單選題】(2008年)甲公司2007年6月20日以債務重組方式從乙公司取得某項設備，于當月辦妥設備轉移手續，投入生產使用，并作為固定資產管理和核算。甲公司對乙公司的債權為1 000 000元，已計提100 000元的壞賬準備;所取得設備原值為650 000元，已提折舊為100 000元，公允價值為510 000元;甲公司采用年限平均法計提折舊;預計剩余折舊年限為6年，預計凈殘值為30 000元。2007年年末該設備出現減值跡象，經測算，其公允價值減去處置費用后的凈額為350 000元，未來現金流量現值為387 500元。如果其原預計折舊年限、凈殘值不變，且不考慮其他因素的影響，則甲公司2008年應計提的折舊額為( )元。

A.63 636 B.65 000 C.70 455 D.80 000

『正確答案』B

『答案解析』債權人應當對受讓非現金資產按其公允價值入賬，所以甲公司取得設備的入賬價值為510 000元，2007年年末該設備的賬面價值=510 000-(510 000-30 000)/6÷2=470000(元)，可收回金額為公允價值減去處置費用后的凈額350 000元與未來現金流量現值387 500元中的較高者387 500元，計提減值準備的金額=470000-387 500=82500(元)，減值后固定資產的賬面價值為387 500元，原預計折舊年限、凈殘值不變，所以2008年計提折舊的金額=(387 500-30 000)/(5×12+6)×12=65 000(元)。選項B正確。

【例7—14】沿用【7-13】的資料。假設經與甲股份有限公司協商，甲股份有限公司同意乙股份有限公司用其生產的一批產品抵償債務，該批產品成本為1 550 000元，未計提存貨跌價準備;該批產品的公允價值為1 600 000元，計稅價格為1 600 000元，適用的增值稅稅率為17%。假定不考慮整個過程中發生的其他相關稅費，甲股份有限公司將取得的該批物品作為存貨管理和核算。

『正確答案』

乙股份有限公司的賬務處理如下：

借：應付賬款 　

（責任編輯：中大編輯）