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資產評估師考試財務會計考點精講(86)

第六節　會計政策、會計估計變更和差錯更正

一、會計政策及其變更

(一)會計政策變更概述

會計政策是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。企業采用的會計計量基礎也屬于會計政策。

(二)會計政策變更及其變更條件

企業采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，應重新履行批準程序。

會計政策變更，是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

會計政策變更，并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，只是由于情況發生了變化，或者掌握了新的信息、積累了更多的經驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。如果以前期間會計政策的運用是錯誤的，則屬于前期差錯，應按前期差錯更正的會計處理方法進行會計處理。

1.滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：

(1)法律、行政法規或者國家統一的會計制度(含企業會計準則)等要求變更。即制定了新的國家統一的會計制度，或修訂了原有的國家統一的會計制度，要求變更會計政策。

(2)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

在這種情況下，企業必須有充分、合理的證據表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關于企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關的會計信息的理由。

企業因滿足上述第2條的條件變更會計政策時，必須有充分、合理的證據表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關于企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關會計信息的理由。如無充分、合理的證據表明會計政策變更的合理性或者未經股東大會等類似機構批準擅自變更會計政策的，或者連續、反復地自行變更會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期差錯更正的方法進行處理。

2.以下兩種情形不屬于會計政策變更：

(1)本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。

如果發生交易或事項與其他交易或事項有本質區別，那么，企業實際上是為新的交易或事項選擇適當的會計政策，并沒有改變原有的會計政策。

例如，企業以往租入設備都是為了滿足臨時經營需要，按合同條款將其確認為經營租賃，并采用了經營租賃會計處理方法。當年租入新的設備，或者續租原設備，從租賃期、租金的計算以及租金期滿時設備的處理等因素考慮，都屬于融資租賃，因而采用了融資租賃會計處理方法。由于新的租賃合同或續租合同與以前的合同相比，已經發生了本質變化，從經營租賃變為融資租賃，在這種情況下改變會計處理方法，則不屬于會計政策變更。

(2)對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

例如，企業以前沒有建造合同業務，當年承接的建造合同則屬于初次發生的交易，企業采用完工百分比法進行核算，并不是會計政策變更。

(三)會計政策變更的會計處理

1.追溯調整法

追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。即應當計算會計政策變更的累積影響數，并相應調整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關項目。

追溯調整法運用的步驟如下：

第一步，計算確定會計政策變更的累積影響數;

第二步，進行相關的賬務處理;

第三步，調整會計報表相關項目;

第四步，披露信息。

其中，會計政策變更的累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。即會計政策變更的累積影響數，是以下兩個金額之間的差額：(1)在變更會計政策的當期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的期初留存收益金額;(2)變更會計政策當期期初的留存收益金額。

上述留存收益包括當期和以前期的未分配利潤和按照相關法律規定提取并累積的盈余公積。調整期初留存收益是指對期初末分配利潤和盈余公積兩個項目的調整，不考慮由于損益的變化而應當分派的利潤或股利。

上述變更會計政策當期期初的留存收益，即為上期資產負債表所反映的留存收益，可以從上期資產負債表項目中獲得，需要計算確定的是第一項，即按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，得到新的期初留存收益金額。上述留存收益金額，都是指所得稅后的凈額。即按新的會計政策計算確定留存收益時，應當考慮由于損益變化所導致的遞延所得稅費用的變化。

2.未來適用法

未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及其以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。既不計算會計政策變更的累積影響數，也不必調整變更當年年初的留存收益，只在變更當年采用新的會計政策，并計算確定會計政策變更對當期凈利潤的影響數。

(四)會計政策變更的會計處理方法選擇

1.在據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策的，企業應當分別以下情況進行處理：

(1)法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策的同時，也規定了會計政策變更的處理辦法的，企業應當按照國家相關會計規定執行。

(2)法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策的同時，沒有規定會計政策變更的處理辦法的，企業應當采用追溯調整法進行會計處理。

2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理。

3.確定會計政策變更對列報前期累積影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。

4.在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。

(五)會計政策變更的信息披露

企業應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：

1.會計政策變更的性質、內容和原因。

2.當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額。

3.無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。

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（責任編輯：中大編輯）

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