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資產(chǎn)評估師考試財務會計考點精講(55)

第四節(jié)　借款費用的核算

一、借款費用概述

借款費用是指企業(yè)因借入資金所付出的代價，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。具體來說，包括以下各項內(nèi)容：

1.因借款而發(fā)生的利息

2.因借款而發(fā)生的折價或溢價的攤銷

主要是指發(fā)行債券等所發(fā)生的折價或者溢價，發(fā)行債券中的折價或者溢價，其實質(zhì)是對債券票面利息的調(diào)整(即將債券票面利率調(diào)整為實際利率)，屬于借款費用的范疇。

3.因借款而發(fā)生的輔助費用

因借款而發(fā)生的輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金、印刷費等交易費用。

4.因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額

外幣借款相關匯率變化所導致的匯兌差額屬于借款費用的有機組成部分。

【例題·多選題】

1.下列各項中，屬于借款費用的有( )。

A.發(fā)行公司債券時發(fā)生的折價

B.發(fā)行公司債券時發(fā)生的發(fā)行費用

C.發(fā)行公司債券發(fā)生的利息

D.發(fā)行的公司債券發(fā)生的匯兌損失

E.發(fā)行公司債券時發(fā)生的溢價

『正確答案』BCD

『答案解析』借款費用包括利息、溢折價的攤銷額、輔助費用和匯兌損益，但是溢折價不屬于借款費用，所以選項“A和E”不正確。

通常情況下，借款費用的確認原則是：

企業(yè)發(fā)生的借款費用(包括利息、折溢價攤銷、輔助費用、匯兌差額等)，應按照規(guī)定，分別計入有關科目：

1.屬于籌建期間不應計入相關資產(chǎn)價值的借款費用，計入管理費用。(注意，教材規(guī)定錯誤，無需計入長期待攤費用，直接計入管理費用即可。)

2.屬于經(jīng)營期間不應計入相關資產(chǎn)價值的借款費用，計入財務費用。

3.屬于發(fā)生的與購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)有關的借款費用，按規(guī)定在購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)前應予以資本化的，計入相關資產(chǎn)的成本，視資產(chǎn)的不同，分別計入“在建工程”、“制造費用”、“研發(fā)支出”等科目。

提示：對于建造合同成本，符合條件的情況下，也可以認定為符合資本化條件的資產(chǎn)。因此利息費用也可能計入“工程施工——合同成本”中。

4.購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)后所發(fā)生的借款費用以及規(guī)定不能予以資本化的借款費用，計入財務費用。

提示：暫停資本化期間發(fā)生的借款利息，計入財務費用。

二、借款費用資本化的確認

(一)借款費用資本化的范圍

1.借款費用應予資本化的資產(chǎn)范圍。

符合資本化條件的資產(chǎn)，指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。提示：無形資產(chǎn)的研發(fā)、建造合同等，也可以是符合資本化條件的資產(chǎn)。

2.借款費用應予資本化的借款范圍。資本化的借款范圍包括專門借款和一般借款。

其中專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項，通常簽訂有標明該用途的借款合同;一般借款是指除專門借款之外的借款。

【例題·多選題】

1.下列各項資產(chǎn)中，屬于借款費用確認和計量時應予資本化的資產(chǎn)范圍有( )。(2007年)

A.自行建造的用于出租的建筑物

B.委托加工的物資

C.自行開發(fā)的用于對外出售的房產(chǎn)

D.融資租入的運輸設備

E.國內(nèi)采購的生產(chǎn)設備

『正確答案』ACDE

『答案解析』選項B，加工期限一般較短，不屬于應予資本化的資產(chǎn)范圍。

(二)開始資本化的條件

借款費用必須同時滿足以下三個條件時，才能允許開始資本化，計入相關資產(chǎn)的成本。

1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。資產(chǎn)支出包括為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔帶息債務形式所發(fā)生的支出。

①支付現(xiàn)金是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)支出;

②轉移非現(xiàn)金資產(chǎn)是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)建造，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品向其他企業(yè)換取用于固定資產(chǎn)建造所需的工程物資等。

③承擔帶息債務是指企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用物資等而承擔帶息應付款項(如帶息應付票據(jù))。即企業(yè)以帶息票據(jù)購入工程物資，在賒購日即認為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，如為不帶息票據(jù)，則應在實際支付票款時作為資產(chǎn)支出的發(fā)生日。

如果企業(yè)委托其他單位建造固定資產(chǎn)，則企業(yè)向受托單位支付第一筆預付款或第一筆進度款時，即認為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

【例題·多選題】

1.借款費用資本化的條件之一是資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。下列交易或事項中，滿足“資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生”條件的有( )。(2007年)

A.以本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程建造

B.以銀行存款購買的工程物資投入工程建造

C.購買但尚未付款的工程物資投入工程建造

D.以帶息商業(yè)匯票購買的工程物資投入工程建造

E.以不帶息商業(yè)匯票購買的工程物資投入工程建造

『正確答案』ABD

2.借款費用已經(jīng)發(fā)生。指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項的借款費用或者所占用的一般借款的利息、折價溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等借款費用。

3.為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

指符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造或生產(chǎn)工作已經(jīng)開始，如主體設備的安裝、廠房的實際開工建造等;不包括僅僅持有資產(chǎn)、但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進行實質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動的情況，如只購置了建筑用地但未發(fā)生有關房屋建造活動等。

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（責任編輯：中大編輯）

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