第三節(jié)　固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值

　　對于采用權益法核算的長期股權投資、對子公司的長期股權投資、固定資產(chǎn)、以成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產(chǎn)，應當進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。

　　一、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷
　　存在下列跡象的，表明固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：
　　1.資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。
　　2.企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。
　　3.市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。
　　4.有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。
　　5.資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。
　　6.企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。
　　7.其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。
　　在判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象時，應當考慮重要性原則。
　　因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
　　
　　二、資產(chǎn)可收回金額的計量
　　固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。在估計資產(chǎn)可收回金額時，應當遵循重要性原則。
　　1.以前報告期間的計算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，資產(chǎn)負債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。
　　2.以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，但在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。當期市場利率或市場投資報酬率上升，對計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不重新估計資產(chǎn)的可收回金額。
　　資產(chǎn)的可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
　　1.資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的確定
　　資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應當分別是否存在資產(chǎn)銷售協(xié)議和活躍市場處理：對于存在資產(chǎn)銷售協(xié)議的，應當根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。處置費用包括與資產(chǎn)處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。對于不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應當按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應當根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場均不存在的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計。
　　2.資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定
　　資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。
　　（1）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量
　　預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當包括下列各項：
　　①資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流人。
　　②為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。
　　③資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。
　　預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包括下列各項：
　　①與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項有關的預計未來現(xiàn)金流量。
　　②與將來可能會發(fā)生的資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。
　　③籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出。
　　④與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量。
　　企業(yè)預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當建立在以下基礎上：
　　①預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應當在合理和有依據(jù)的基礎上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計。企業(yè)管理層應當通過分析過去預計現(xiàn)金流量和實際現(xiàn)金流量的差額產(chǎn)生的原因，來評價目前預計現(xiàn)金流量所依據(jù)假設的合理性。
　　②預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應當以經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)，以及該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎。建立在預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。
　　③在對預算或者預測期之后年份的現(xiàn)金流量進行預計時，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。
　　（2）折現(xiàn)率
　　折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。
　　在預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現(xiàn)率的基礎是稅后的，應當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。如果特定資產(chǎn)的報酬率難以從市場上直接獲得，企業(yè)應當采用替代報酬率估計折現(xiàn)率。在實務中，企業(yè)可以考慮對加權平均資本成本、增量借款利率或其他相關市場利率進行適當調(diào)整后，作為替代報酬率。調(diào)整時，應當考慮與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量有關的特定風險以及其他有關貨幣風險和價格風險等。
　　估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常采用單一的折現(xiàn)率；資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結(jié)構反應敏感的，應當使用不同的折現(xiàn)率。
　　（3）外幣未來現(xiàn)金流量
　　預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量涉及外幣的，應當以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎，按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值；然后將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算。

　　三、資產(chǎn)減值損失的處理
　　資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)的賬面價值是資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。
　　資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）。
　　已計提減值準備的固定資產(chǎn)、以成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應當按照該項資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。
　　已計提減值準備的需要攤銷的無形資產(chǎn)，應當按照該項資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定攤銷額。
　　資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
　　第8號準則規(guī)定的資產(chǎn)范圍：對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、商譽、探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施等。
　　
　　四、資產(chǎn)組的認定及減值處理（難點）
　　有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
　　1.資產(chǎn)組的認定
　　資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。在認定資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入是否基本上獨立于其他資產(chǎn)組時，應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。
　　資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并按相關企業(yè)會計準則的規(guī)定在附注中說明。
　　2.資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定
　　資產(chǎn)組的可收回金額應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
　　資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值。
　　資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔一項負債（如環(huán)境恢復負債等）、該負債金額已經(jīng)確認并計入相關資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。
　　【案例題8】假設A公司在某山區(qū)經(jīng)營一座有色金屬的礦山，根據(jù)規(guī)定，公司在完成礦山開采后應當將該地區(qū)恢復原貌，恢復的費用主要為山體表層附巖的費用（恢復植被）。因山體表面必須在礦山開發(fā)前挖走，因此企業(yè)在山體表層挖走后應當確認預計負債，并將該預計負債計入到礦山成本中。假定其金額為500萬元。2007年12月31日隨著開采進展，公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預期水平，因此公司對該礦山進行減值測試。考慮到礦山現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在2007年末其賬面價值為1000萬元（包括確認的恢復山體原貌的預計負債）。該礦山如在2007年底對外出售，買方愿意出價820萬元（恢復山體原貌成本），預計處置費用為20萬元。礦山預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1200萬元（不包括恢復的費用）。問：該礦山是否需要計提準備，如計提為多少？

手寫板圖示0103-01

　　【答疑編號11010301】
　　【案例題9】甲公司有條生產(chǎn)線，生產(chǎn)光學儀器，由A、B、C三部機器所構成。成本分別為40、60、100萬元。使用年限為10年，凈殘值為0。以年限平均法計提折舊，各機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量。2005年該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的光學產(chǎn)品由替代的產(chǎn)品上市到年底，導致光學產(chǎn)品的銷售收入銳減40%。因此對該生產(chǎn)線進行減值測試。2005年12月31日，A、B、C三部機器的賬面價值分別為20、30、50萬元。估計A機器的公允價值減去處置后的費用為15萬元。B機器和C機器都無法合理的估計其公允價值減處置費用后的凈額，以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。整條生產(chǎn)線預計尚可使用5年，經(jīng)估計其未來5年的現(xiàn)金流量以及恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后得出該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬元。由于公司無法合理估計生產(chǎn)線公允價值減處置費用后的凈額以及該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。該資產(chǎn)組的減值如何處理？
　　抵減后的各項資產(chǎn)的賬面價值不得低于該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零三者之中最高者。
　　

　　3.涉及總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組減值損失的處理
　　企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值不能完全歸屬于某一資產(chǎn)組。
　　有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。其中，資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。

（責任編輯：vstara）

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