第四節           建造合同收入的確認與計量

一、             建造合同的概念

建造合同。建造合同是指為建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數項資產而訂立的合同。這里所講的資產，是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機、大型機械設備等。建造合同屬于經濟合同范疇，但它不同于一般的材料采購合同和勞務合同，而有其自身的特征，主要表現在：(1)先有買主(即客戶)，后有標底(即資產)。建造資產的造價在簽訂合同時已經確定；(2)資產的建設期長，一般都要跨越一個會計年度，有的長達數年；(3)所建造的資產體積大，造價高；(4)建造合同一般為不可取消的合同。

二、建造合同的類型

1、固定造價合同。固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一座辦公大樓，合同規定建造辦公大樓的總造價為1 000萬元。該項合同即是固定造價合同。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一條80公里的高速公路，合同規定每公里單價為500萬元。該項合同也是固定造價合同。

　　2、成本加成合同。成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一艘船舶，雙方商定以建造該艘船舶的實際成本為基礎，合同總價款以實際成本加上實際成本的1%計取。該項合同即是成本加成合同。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一段地鐵，合同規定以建造該段地鐵的實際成本為基礎，另加800萬元計取工程價款。該項合同也為成本加成合同。

三、             合同收入和合同費用的確認和計量

1.合同收入的內容

合同收入包括兩部分內容：(1)合同中規定的初始收入。即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成了合同收入的基本內容：(2)因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入并不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的合同總金額，而是在執行合同過程中由于合同變更、索賠獎勵等原因而形成的追加收入。建造承包不能隨意確認這都分收入，只有在符合規定條件時才能構成合同收入。合同收入應以收到或應收的工程價款計量。

合同變更指客戶為改變合同規定的作業內容而提出的調整。因合同變更而增加的收入，應在同時具備下列條件時予以確認：(1)客戶能夠認可變更而增加的收入；(2)收入能夠可靠的計量。

例如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為8000萬元的建造合同，建造一座水電站。合同規定的建設期是2004年3月至2006年3月，同時規定，發電機由客戶采購，于2004年8月交付建造承包商進行安裝。該項合同在執行過程中，客戶于2005年1月才交付發電機。因客戶交貨延期建筑承包商要求客戶支付延誤工期款100萬元，客戶沒有異議。在此例中，索賠款符合上述兩個條件，建造承包商便可于2005年將因索賠而增加的收入100萬元確認為合同收入的組成部分。2005年該項建造合同的總收入應為8100萬元（8000＋100）。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將100萬元計入合同總收入，合同總收入仍為8000萬元。假如客戶同意這項索賠，但只同意支付延誤工期款50萬元，建造承包商只能將50萬元確認為合同收入的組成部分。在這種情況下，2005年該項建造合同的總收入應為8050萬元（8000＋50）。

索賠款指因客戶或第三方的原因造成的、由建筑承包商向客戶或第三方收取的、用以補償不包括在合同造價中的成本的款項。因索賠款而形成的收入，應在同時具備下列條件時予以確認：(1)根據談判情況，預計對方能夠同意這項索賠；(2)對方同意接受的金額能夠可靠計量。

獎勵款指工程達到或超過規定的標準時，客戶同意支付給建造承包商的額外款項。因獎勵而形成的收入，應在同時具備下列條件時予以確認：(1)根據目前合同完成情況，足以判斷工程質量能夠達到或超過既定的標準；(2)獎勵金額能夠可靠地計量。

2.合同費用的內容

合同費用應包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。直接費用在發生時應直接計入合同成本；間接費用應在期末按照系統、合理的方法分攤計入合同成本，間接費用的分攤方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。與合同有關的零星收益，即在合同執行過程中取得的、不計入合同收入的零星收益，這部分收益應沖減合同費用。例如，完成合同后處置殘余物資取得的收益性屬于與合同有關的零星收益。

直接費用包括：(1)耗用的人工費用；(2)耗用的材料費用；(3)耗用的機構使用費；(4)其他直接費用，包括有關的設計和技術援助和、施工現場材料的二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費用等。

間接費用是企業下屬的施工單位或生產單位為組織和管理施工生產活動所發生的費用，包括臨時設施攤銷費用和施工、生產單位管理人員工資、資金、職工福利費、勞動保護費、固定資產折舊費及修理費、物料消費、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排污費等。

合同費用不包括下列費用：(1)企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動所發生的管理費用；(3)企業籌集生產經營所需資金而發生的財務費用。企業因訂立合同而發生的差旅費、投票費等有關費用，應直接確認為當期管理費用。

3.合同收入和合同費用的確認

對于已在以前年度開工本年度完工的建造合同以及本年度開工本年度完工的建造合同，應在合同完工時確認當期的合同收入和合同費用；對于資產負債表日尚未完工的建造合同，在資產負債表日確認合同收入和合同費用。具體進行會計處理時，首先應判別資產負債表日建造合同的結果能否可靠估計，進而采用不同的會計處理方法。所謂“建造合同的結果能夠可靠估計”，應區分固定造價合同和成本加成合同分別進行判斷：

同時具備以下四項條件時，才能判定固定造價合同的結果能夠可靠估計：①合同總收入能夠可靠地計量；②與合同相關的經濟利益能夠流入企業；③在資產負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定；④為完成合同已經發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。

（責任編輯：vstara）

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