第二節 企業合并

根據《企業會計準則第20號—企業合并》的規定，按照企業合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，在會計上將企業合并劃分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。

一、同一控制下的企業合并的會計處理

同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。

（一）同一控制下企業合并的會計處理原則

合并方通常應遵循以下原則進行會計處理：

1.合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。

2.合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。

3.合并方在合并中取得的凈資產的人賬價值相對于為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產的處置損益，有關差額應調整所有者權益相關項目。

4.對于同一控制下的控股合并，參與合并各方在合并以前期間實現的留存收益應體現為合并財務報表中的留存收益。

5.在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方在編制財務報表時，應以被合并方的資產、負債（最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務報表中的賬面價值為基礎進行相關會計處理。

（二）不同合并方式下同一控制下企業合并的會計處理方法

1.同一控制下的控股合并

（1）長期股權投資的確認和計量。

（2）合并日合并財務報表的編制。同一控制下的企業合并形成母子公司關系的，合并方一般應在合并日編制合并財務報表（一般包括合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表）。有關原則同樣適用于合并當期期末合并財務報表的編制。

2.同一控制下的吸收合并

（1）取得被投資方資產、負債人賬價值的確定。

（2）合并中取得有關凈資產的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。

3.合并方為進行企業合并發生的有關費用的處理

同一控制下企業合并進行過程中發生的各項直接相關的費用，應于發生時費用化計人當期損益。但以發行債券或權益性證券進行的企業合并中與發行債券或權益性證券相關的傭金、手續費等的會計處理除外。

二、非同一控制下的企業合并的會計處理

在非同一控制下的企業合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業合并的情況以外的其他企業合并。

（一）非同一控制下企業合并的會計處理原則

非同一控制下企業合并應采用購買法進行會計處理。涉及：

1.確定購買方。

2.確定購買日。

3.確定企業合并成本。

4.將企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配。

5.處理企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額，若前者大于后者，該差額應確認為商譽；反之，該差額應計人合并當期損益。

6.如果在購買日或合并當期期末無法合理確定企業合并成本或合并中取得有關可辨認資產、負債公允價值的，購買方應以暫時確定的價值為基礎對企業合并交易或事項進行核算，繼后根據取得的進一步信息的情況進行相應處理。

7.編制購買日合并財務報表（合并資產負債表）。

（二）不同合并方式下非同一控制下企業合并的會計處理方法

1.非同一控制下的控股合并

（1）購買日因進行企業合并形成的對被投資方的長期股權投資初始投資成本的確定，該成本與作為合并對價支付的有關資產賬面價值之間差額的處理。

（2）購買日合并財務報表的編制。

2.非同一控制下的吸收合并

非同一控制下的吸收合并與非同一控制下的控股合并類似，不同之處在于該合并方式下，合并中取得的可辨認資產和負債是作為個別報表中的項自列示，合并中產生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產列示。

（三）通過多次交易分步實現的非同一控制下企業合并的特別考慮

1.在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益轉人當期投資收益。

2.在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照

該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。

（四）反向購買的處理

非上市公司以所持有的對子公司投資等資產為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司編制合并財務報表時應當區別以下情況處理：

1.交易發生時，上市公司未持有任何資產、負債或僅持有現金、交易性金融資產等不構成業務的資產或負債的，購買企業應按照權益性交易的原則進行處理。

2.交易發生時，上市公司保留的資產、負債構成業務的，對于形成非同一控制下企業合并的，企業合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽或計入當期損益。

（五）購買子公司少數股權的會計處理

1.從母公司個別財務報表角度，其自子公司少數股東處新取得的長期股權投資應當按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》的規定確定其入賬價值。

2.在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日（或合并日）開始持續計算的金額反映。

（六）不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的會計處理

1.從母公司個別財務報表角度，應作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益。

2.在合并財務報表中，被投資單位應當納人母公司合并財務報表。

（七）被購買方的會計處理

在非同一控制下的企業合并中，被購買方在企業合井后仍持續經營的，被購買方可以按合并中確定的有關資產、負債的公允價值調賬，其他情況下被購買方不應因企業合并改記資產、負債的賬面價值。

（八）通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的會計處理企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的，應當按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》、《企業會計準則第33號—合并財務報表》等規定進行會計處理。

（九）投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響的，投資方在個別財務報表中，應當對該項長期股權投資從成本法轉為權益法核算。

（責任編輯：xy）

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