第三節(jié) 合并財務報表

合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集困整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。合并財務報表的會計處理遵循《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》的規(guī)定。

一、合并范圍的確定

（一）合并財務報表的合并范圍

母公司應當編制合并財務報表。合并財務報表的合并范圍，應當以控制為基礎予以確定。母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納人合并財務報表的合并范圍。

如果母公司是投資性主體，則母公司應當僅將為其投資活動提供相關服務的子公司（如有）納人合并范圍并編制合并財務報表；其他子公司不應當予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計人當期損益。投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納人合并財務報表范圍。

（二）控制的含義

控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

（三）控制的判斷

投資方在判斷是否控制被投資方時，應當綜合考慮所有的事實和情況。一旦事實和情況的變化導致對控制定義所涉及的相關要素發(fā)生變化的，投資方應當進行重新評估。相關事實和情況主要包括：（1）被投資方設立的目的；（2）被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策；（3）投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動；（4）投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報；（5）投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額；（6）投資方與其他方的關系。

二、長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制下）

（一）直接投資及同一控制下取得子公司合并日合并資產負債表的編制

母公司只需將對子公司長期股權投資與子公司所有者權益母公司所擁有的份額相抵消。

（二）直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務拔表的編制

1.將母公司對子公司長期股權投資由成本法核算的結果調整為權益法核算的結果。

2.將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目等內部交易相關的項目進行抵消處理，將內部交易對個別財務報表的影響予以抵消。

3.編制合并工作底稿并編制合并財務報表。

三、長期股權投資與所有者權益的合并處理（非同一控制下）

（一）非同一控制下取得子公司購買日合并財務報表的編制

1.按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務報表按購買日資產、負債等的公允價值進行調整。

2.母公司長期股權投資與子公司所有者權益所擁有的份額相抵消。

3.編制合并工作底稿并編制合并財務報表。

（二）非同一控制下取得子公司購買日后每一會計期末合并財務報表的編制

1.以購買日確定的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調整。

2.將對子公司長期股權投資成本法核算的結果，調整為權益法核算的結果。

3.將母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益等內部交易對個別財務報表的影響予以抵消。

4.編制合并工作底稿并編制合并財務報表。

四、內部商品交易的合并處理

（一）內部銷售收入和內部銷售成本的抵消處理

1.購買企業(yè)內部購進的商品當期部分實現對外銷售部分形成期末存貨的抵消處理

2.購買企業(yè)內部購進的商品作為固定資產使用時的抵消處理

（二）連續(xù)編制合并財務報表時內部銷售商品的合并處理

（三）存貨跌價準備的合并處理

1.初次編制合并財務報表時存貨跌價準備的合并處理

2.連續(xù)編制合并財務報表時存貨跌價準備的合并處理

（四）與合營企業(yè)、聯菅企業(yè)內部交易的合并報表調整

投資企業(yè)與聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應當予以抵消。該未實現內部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易，當該未實現內部交易損益體現在投資企業(yè)或其聯營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵消。

五、內部債權債務的合并處理

（一）內部應收款項及其壞賬準備的合并處理

（二）連續(xù)編制合并財務報表時內部應收款項及其壞賬準備的合并處理

六、內部固定資產交易的合并處理

（一）內部固定資產交易當期的合并處理

內部固定資產交易的抵消處理

內部固定資產交易當期且計提折舊的合并處理

（二）內部交易固定資產取得后至處置前期間的合并處理

（三）內部交易固定資產清理期間的合并處理

1.內部交易固定資產使用期限屆滿進行清理期間的合并處理

2.內部交易固定資產超期使用進行清理期間的合并處理

3.內部交易固定資產使用期限未滿提前進行清理期間的合并處理'

七、內部無形資產交易的合并處理

（一）內部無形資產交易當期的合并處理

（二）內部無形資產交易持有期間的合并處理

（三）內部無形資產交易攤銷完畢期間的合并處理

八、所得稅會計相關的合并處理

（一）內部應收款項相關所得稅會計的合并抵消處理

在編制合并財務報表時，對持有該集團內部應收款項的企業(yè)因該暫時性差異確認的遞延所得稅資產則需要進行抵消處理。

（二）內部交易存貨相關所得稅會計的合并抵消處理

在編制合并財務報表時，合并資產負債表所列示的存貨的價值與持有該存貨的企業(yè)計稅基礎不一致，存在著暫時性差異。對于該暫時性差異，在編制合并財務報表時必須確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

（三）內部交易固定資產等相關所得稅會計的合并抵消處理

在編制合并財務報表時，合并資產負債表所列示的固定資產價值與持有該固定資產的企業(yè)計稅基礎不一致，存在暫時性差異。對于該暫時性差異，在編制合并財務報表時必須確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

（四）母子公司所得稅稅率不一致情況下的特殊考慮

在母子公司發(fā)生內部交易業(yè)務的情況下，如果母公司、子公司各自獨立納稅且適用的所得稅稅率不一致，則母公司編制合并財務報表時應按抵消內部利潤的主體適用稅率計算確定應抵消的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

九、合并現金流量表的編制

在編制合并現金流量表時，需要將母公司和子公司以及子公司之間交易所導致的現金流人和流出予以抵消。’

十、本期增加子公司和減少子公司的合并處理

（一）本期增加子公司的合并處理

編制合并資產負債表時，以本期取得的子公司在合并資產負債表日的資產負債表為基礎編制。

編制合并利潤表時，應當以本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末為會計期間的財務報表為基礎編制，將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末的收人、費用和利潤通過合并，納人合并財務報表之中。

編制合并現金流量表時，應當將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末止的現金流量的信息納人合并現金流量表，并將取得子公司所支付的現金，在有關投資活動類的"投資所支付的現金"項目下單列"購買子公司所支付的現金"項目反映。

（二）本期減少子公司的合并處理

編制合并資產負債表時，不需要對該出售轉讓股份而成為非子公司的資產負債表進行合并。

編制合并利潤表時，應當以該子公司期初至喪失控制權成為非子公司之日止的利潤表為基礎，將該子公司自期初至喪失控制權之日止的收人、成本和利潤納人合并利潤表。

編制現金流量表時，應將該子公司自期初至喪失控制權之日止的現金流量的信息納人合并現金流量表，并將出售該子公司所收到的現金，在有關投資活動類的“收回投資所收到的現金”項自下單列“出售子公司所收到的現金”項自反映。

在合并財務報表中，對于本期減少子公司后的剩余股權，應當按照其在處置曰（即喪失控制權日）的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產的份額之間的差額，計人喪失控制權當期的投資收益。如果存在相關的商譽，還應扣除商譽。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。

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（責任編輯：xy）

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