第六章 增值稅法律制度

【基本要求】

(一)掌握增值稅的納稅人、征稅范圍和稅率

(二)掌握增值稅應納稅額的計算

(三)熟悉增值稅的稅收優惠

(四)熟悉增值稅的征收管理和發票管理

(五)熟悉增值稅的出口退(免)稅制度

【考試內容】

第一節 增值稅法律制度概述

一、增值稅的概念

增值稅，是以商品在流轉過程中產生的增值額為計稅依據而征收的一種貨物和勞務稅。

(一)增值額

(二)增值稅的優點

二、增值稅的類型

(一)生產型增值稅

(二)收入型增值稅

(三)消費型增值稅

三、我國增值稅的歷史沿革

四、增值稅的計稅方法

各國最常用的計稅方法為購進扣稅法。

購進扣稅法，又稱進項稅額扣除法、稅額扣減法，簡稱扣稅法。其基本步驟是先用銷售額乘以稅率，得出銷項稅額，然后再減去同期各項外購項目的已納稅額，從而得出應納稅額。

應納稅額=增值額×稅率

=(產出-投入)×稅率

=銷售額×稅率-同期外購項目已納稅額

=當期銷項稅額-當期進項稅額

第二節 增值稅的納稅人、征稅范圍和稅率

一、增值稅的納稅人

增值稅的納稅人，是在中華人民共和國境內(以下簡稱中國境內)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(以下簡稱勞務)、銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人。

(一)小規模納稅人

增值稅小規模納稅人標準為年應征增值稅銷售額(以下簡稱年應稅銷售額)500萬元及以下。年應稅銷售額，是指納稅人在連續不超過12個月或四個季度的經營期內累計應征增值稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額。

(二)一般納稅人

一般納稅人，是指年應稅銷售額超過財政部、國家稅務總局規定的小規模納稅人標準的企業和企業性單位。

二、增值稅的征稅范圍

增值稅的征稅范圍包括在中華人民共和國境內銷售貨物或勞務，銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物。

(一)銷售貨物

1.一般銷售貨物

一般銷售貨物，是指通常情況下，在中國境內有償轉讓貨物的所有權。

2.視同銷售貨物

視同銷售貨物，是指某些行為雖然不同于有償轉讓貨物所有權的一般銷售，但基于保障財政收入、防止避稅以及保持經濟鏈條的連續性和課稅的連續性等考慮，稅法仍將其視同銷售貨物的行為，繳納增值稅。

(二)銷售勞務

(三)銷售服務

1.交通運輸服務

交通運輸服務，是指使用運輸工具將貨物或者旅客送達目的地，使其空間位置得到轉移的業務活動。包括：陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務和管道運輸服務。

2.郵政服務

郵政服務，是指中國郵政集團公司及其所屬郵政企業提供郵件寄遞、郵政匯兌、機要通信和郵政代理等郵政基本服務的業務活動。包括郵政普遍服務、郵政特殊服務和其他郵政服務。

3.電信服務

電信服務包括基礎電信服務和增值電信服務。

4.建筑服務

建筑服務，是指各類建筑物、構筑物及其附屬設施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設備、設施等的安裝以及其他工程作業的業務活動，包括工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務。

5.金融服務

金融服務，是指經營金融保險的業務活動，包括貸款服務、直接收費金融服務、保險服務和金融商品轉讓。

6.現代服務

現代服務，是指圍繞制造業、文化產業、現代物流產業等提供技術性、知識性服務的業務活動，包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務、商務輔助服務和其他現代服務。

7.生活服務

生活服務，是指為滿足城鄉居民日常生活需求提供的各類服務活動，包括文化體育服務、教育醫療服務、旅游娛樂服務、餐飲住宿服務、居民日常服務和其他生活服務。

(四)銷售無形資產及不動產

1.銷售無形資產

銷售無形資產，是指轉讓無形資產所有權或者使用權的業務活動。無形資產，是指不具實物形態，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。

2.銷售不動產

銷售不動產，是指轉讓不動產所有權的業務活動。不動產，是指不能移動或者移動后會引起性質，形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物等。

(五)征稅范圍的特殊規定

(1)下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：

①單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

②單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

③財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

(2)銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產，但屬于下列非經營活動的情形除外：

①行政單位收取的同時滿足以下條件的政府性基金或者行政事業性收費：

由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費;收取時開具省級以上(含省級)財政部門監(印)制的財政票據;所收款項全額上繳財政。

②單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務。

③單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務。

④財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

(3)下列情形不屬于在境內銷售服務或者無形資產：

①境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發生的服務。

②境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外使用的無形資產。

③境外單位或者個人向境內單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產。

④財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

(六)進口貨物

對于進口貨物，除依法征收關稅外，還應在進口環節征收增值稅。

三、增值稅的稅率和征收率

(一)增值稅稅率

(1)納稅人銷售貨物、勞務、有形動產租賃服務或者進口貨物除《增值稅暫行條例》第二條第二項、第四項、第五項(即下列第(2)、(4)、(5)項)另有規定外，稅率為16%。自2019年4月1日起，稅率調整為13%。

(2)納稅人銷售交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權，銷售或者進口下列貨物，稅率為10%。自2019年4月1日起，稅率調整為9%。

①糧食等農產品、食用植物油、食用鹽。

②自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、二甲醚、沼氣、居民用煤炭制品。

③圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物。

④飼料、化肥、農藥、農機、農膜。

⑤國務院規定的其他貨物。

(3)納稅人銷售服務、無形資產，除《增值稅暫行條例》第二條第一項、第二項、第五項(即上述第(1)、(2)項和下列第(5)項)另有規定外，稅率為6%。

(4)納稅人出口貨物，稅率為零;但是，國務院另有規定的除外。

(5)境內單位和個人跨境銷售國務院規定范圍內的服務、無形資產，稅率為零。

(二)征收率

1.征收率的一般規定

2.征收率的特殊規定

第三節 增值稅應納稅額的計算

一、一般計稅方法應納稅額的計算

一般納稅人銷售貨物或提供應稅勞務，其應納稅額運用扣稅法計算。

計算公式為：

應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

(一)當期銷項稅額的確定

當期銷項稅額，是指當期發生應稅銷售行為的納稅人，依其銷售額和法定稅率計算并向購買方收取的增值稅稅款。

其計算公式為：

當期銷項稅額=銷售額×稅率

或

當期銷項稅額=組成計稅價格×稅率

1.銷售額的概念

2.含稅銷售額的換算

3.視同銷售貨物銷售額的確定

4.包裝物押金

5.折扣銷售方式銷售

6.以舊換新方式銷售

7.以物易物方式銷售

8.“營改增”行業銷售額的規定

9.銷售額確定的特殊規定

10.外幣銷售額的折算

(二)當期進項稅額的確定

當期進項稅額，是指納稅人當期購進貨物或者應稅勞務已繳納的增值稅稅額。

(1)準予從銷項稅額中抵扣進項稅額的情形，主要包括以下幾類：

①從銷售方取得的增值稅專用發票(含稅控機動車銷售統一發票，下同)上注明的增值稅稅額。

②從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額。

③購進農產品，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和10%的扣除率計算的進項稅額。自2019年4月1日起，扣除率調整為9%。

④自境外單位或者個人購進勞務、服務、無形資產或者境內的不動產，從稅務機關或者扣繳義務人取得的代扣代繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅稅額。

(2)不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額。

①用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產(不包括其他權益性無形資產)、不動產。

②非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務或者交通運輸業服務。

③非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物、加工修理修配勞務或者交通運輸業服務。

④非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。

⑤非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。

⑥購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。

⑦納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

(3)一般納稅人兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×(當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額)÷當月全部銷售額

(4)根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，一般納稅人當期購進的貨物或勞務用于生產經營，其進項稅額在當期銷項稅額中予以抵扣。但已抵扣進項稅額的購進貨物或勞務如果事后改變用途，用于集體福利或者個人消費、購進貨物發生非正常損失、在產品或產成品發生非正常損失等，應當將該項購進貨物或者勞務的進項稅額從當期的進項稅額中扣減;無法確定該項進項稅額的，按當期外購項目的實際成本計算應扣減的進項稅額。

(5)已抵扣進項稅額的購進服務，發生《營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定的不得從銷項稅額中抵扣情形(簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目除外)的，應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減;無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。

(6)已抵扣進項稅額的無形資產或者不動產，發生《營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定的不得從銷項稅額中抵扣情形的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=無形資產或者不動產凈值×適用稅率

無形資產或者不動產凈值，是納稅人根據財務會計制度計提折舊或攤銷后的余額。

(7)按照《增值稅暫行條例》和《營業稅改征增值稅試點實施辦法》，不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產、無形資產、不動產，發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額的應稅項目，可在用途改變的次月按照下列公式，計算可以抵扣的進項稅額：

可抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產、不動產凈值÷(1+適用稅率)×適用稅率

上述可以抵扣的進項稅額應取得合法有效的增值稅扣稅憑證。

(8)納稅人適用一般計稅方法的，因銷售折讓、中止或者退回而退還給購買方的增值稅稅額，應當從當期的銷項稅額中扣減;因銷售折讓、中止或者退回而收回的增值稅稅額，應當從當期的進項稅額中扣減。

(9)有下列情形之一者，應當按照銷售額和增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票：

①一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的。

②應當辦理一般納稅人資格登記而未辦理的。

(三)增值稅進項稅額抵扣時限

二、簡易計稅方法應納稅額的計算

小規模納稅人銷售貨物或提供應稅勞務，其應納稅額的計算不適用扣稅法，而是實行按照銷售額和征收率計算應納稅額的簡易辦法，不得抵扣進項稅額。

其計算公式為：

應納稅額=銷售額×征收率

對應稅銷售行為采取銷售額和增值稅銷項稅額合并定價方法的，要分離出不含稅銷售額，其計算公式為：

銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)

小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產和舊貨，按下列公式確定銷售額和應納稅額：

銷售額=含稅銷售額÷(1+3%)

應納稅額=銷售額×2%

小規模納稅人銷售自己使用過的除固定資產和舊貨以外的物品，按下列公式確定銷售額和應納稅額：

銷售額=含稅銷售額÷(1+3%)

應納稅額=銷售額×3%

“營改增”一般納稅人發生下列應稅行為可以選擇適用簡易計稅方法計稅：

(1)公共交通運輸服務，包括輪客渡、公交客運、地鐵、城市輕軌、出租車、長途客運、班車。

(2)經認定的動漫企業為開發動漫產品提供的動漫腳本編撰、形象設計、背景設計、動畫設計、分鏡、動畫制作、攝制、描線、上色、畫面合成、配音、配樂、音效合成、剪輯、字幕制作、壓縮轉碼(面向網絡動漫、手機動漫格式適配)服務，以及在境內轉讓動漫版權(包括動漫品牌、形象或者內容的授權及再授權)。

(3)電影放映服務、倉儲服務、裝卸搬運服務、收派服務和文化體育服務。

(4)以納入“營改增”試點之日前取得的有形動產為標的物提供的經營租賃服務。

(5)在納入“營改增”試點之日前簽訂的尚未執行完畢的有形動產租賃合同。

三、進口貨物應納稅額的計算

納稅人進口貨物，按照組成計稅價格和《增值稅暫行條例》第二條規定的稅率計算應納稅額。

組成計稅價格或應納稅額的計算公式為：

組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅+消費稅

應納稅額=組成計稅價格×稅率

(1)如果進口的貨物不征消費稅，則上述公式中的組成計稅價格的計算公式為：

組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅稅額

(2)如果進口的貨物應征消費稅，則上述公式中的組成計稅價格的計算公式為：

組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅稅額+消費稅稅額

四、扣繳計稅方法

境外單位或者個人在境內發生應稅銷售行為，在境內未設有經營機構的，扣繳義務人按照下列公式計算應扣繳稅額：

應扣繳稅額=購買方支付的價款÷(1+稅率)×稅率

第四節 增值稅的稅收優惠

一、《增值稅暫行條例》及其實施細則規定的免稅項目

二、營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定

(一)免征增值稅項目

(二)增值稅的即征即退

(三)扣減增值稅的規定

(四)金融機構小微企業貸款利息的增值稅優惠政策

(五)個人將購買的住房對外銷售的稅收優惠

三、跨境行為免征增值稅的政策規定

四、增值稅的起征點

五、其他減免稅規定

第五節 增值稅的征收管理和發票管理

一、納稅地點

(一)固定業戶的納稅地點

(二)非固定業戶的納稅地點

(三)進口貨物的納稅地點

(四)其他個人提供建筑服務，銷售或者租賃不動產，轉讓自然資源使用權的納稅

(五)扣繳義務人的納稅地點

二、納稅義務的發生時間和納稅期限

(一)納稅義務發生時間

(二)納稅期限

三、增值稅專用發票

(一)增值稅專用發票概述

增值稅專用發票不僅是納稅人從事經濟活動的重要憑證，而且也是記載銷貨方的銷項稅額和購貨方的進項稅額的憑證。

屬于下列情形之一的，不得開具增值稅專用發票：

1.向消費者個人銷售貨物或者應稅勞務的

2.銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規定的

3.小規模納稅人銷售貨物或者應稅勞務的

(二)增值稅專用發票的使用

一般納稅人應通過增值稅防偽稅控系統(以下簡稱防偽稅控系統)使用專用發票。專用發票由基本聯次或者基本聯次附加其他聯次構成，基本聯次為3聯。

一般納稅人領購專用設備后，憑《最高開票限額申請表》《發票領購簿》到主管稅務機關辦理初始發行。一般納稅人憑《發票領購簿》、IC卡和經辦人身份證明領購專用發票。

專用發票實行最高開票限額管理。法律規定了一般納稅人不得領購開具專用發票的情形。

商業企業一般納稅人零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽、化妝品等消費品不得開具專用發票。增值稅小規模納稅人和非增值稅納稅人不得領購使用專用發票。增值稅小規模納稅人需開具專用發票的，可向當地主管稅務機關申請代開。

(三)增值稅專用發票方面的刑事責任

自2014年8月1日起，納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發票：

(1)納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務;

(2)納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據;

(3)納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得，并以自己名義開具的。

四、電子發票

第六節 增值稅的出口退(免)稅制度

我國實行出口貨物零稅率(除少數特殊貨物外)的優惠政策。

一、適用增值稅退(免)稅政策的出口貨物勞務

(一)出口企業出口貨物

(二)出口企業或其他單位視同出口貨物

(三)出口企業對外提供加工修理修配勞務

出口企業對外提供加工修理修配勞務，指對進境復出口貨物或從事國際運輸的運輸工具進行的加工修理修配。

二、適用增值稅免稅政策的出口貨物勞務

(1)出口企業或其他單位出口符合規定的免征增值稅的貨物。

(2)出口企業或其他單位視同出口符合規定的免征增值稅的貨物勞務。

(3)出口企業或其他單位未按規定申報或未補齊增值稅退(免)稅憑證免征增值稅的出口貨物勞務。

適用增值稅免稅政策的出口貨物勞務，其進項稅額不得抵扣和退稅，應當轉入成本。

三、不適用增值稅退(免)稅和免稅政策的出口貨物勞務

(1)出口企業出口或視同出口財政部和國家稅務總局根據國務院決定明確的取消出口退(免)稅的貨物，但不包括來料加工復出口貨物、中標機電產品、列名原材料、輸入特殊區域的水電氣、海洋工程結構物。

(2) 出口企業或其他單位銷售給特殊區域內的生活消費用品和交通運輸工具。

(3)出口企業或其他單位因騙取出口退稅被稅務機關停止辦理增值稅退(免)稅期間出口的貨物。

(4)出口企業或其他單位提供虛假備案單證的貨物。

(5)出口企業或其他單位增值稅退(免)稅憑證有偽造或內容不實的貨物。

(6)出口企業或其他單位未在國家稅務總局規定期限內申報免稅核銷以及經主管稅務機關審核不予免稅核銷的出口卷煙。

(7)出口企業或其他單位具有其他特殊情形的出口貨物勞務。

四、增值稅退(免)稅辦法

實行免、抵、退稅辦法的“免”稅，是指對生產企業出口的自產貨物，免征本企業生產銷售環節增值稅;“抵”稅，是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額;“退”稅，是指生產企業出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。

(一)適用免、抵、退稅辦法的情形

1.生產企業出口自產貨物和視同自產貨物

2.對外提供加工修理修配勞務

3.列名生產企業(《稅法》對具體范圍有規定)出口非自產貨物

(二)適用免、退稅辦法的情形

不具有生產能力的出口企業(外貿企業)或其他單位出口貨物勞務。

免、退稅辦法是指免征出口銷售環節增值稅，并退還已出口貨物購進時所發生的進項稅額。

五、出口退稅率

出口貨物的退稅率，是出口貨物的實際退稅額與退稅計稅依據的比例。出口企業應將不同稅率的貨物分開核算和申報，凡劃分不清的，一律從低適用退稅率計算退免稅。

適用不同退稅率的貨物勞務，應分開報關、核算并申報退(免)稅，未分開報關、核算或劃分不清的，從低適用退稅率。

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