第三節 產品成本的歸集和分配

一、產品成本歸集和分配的基本原則

企業所發生的生產費用，能確定由某一成本核算對象負擔的，應當按照所對應的產品成本項目類別，直接計入產品成本核算對象的生產成本;由幾個成本核算對象共同負擔的，應當選擇合理的分配標準分配計入。

企業應當根據生產經營特點，以正常生產能力水平為基礎，按照資源耗費方式確定合理的分配標準。

企業應當按照權責發生制的原則，根據產品的生產特點和管理要求結轉成本。企業不得以計劃成本、標準成本、定額成本等代替實際成本。企業采用計劃成本、標準成本、定額成本等類似成本進行直接材料日常核算的，期末，應當將耗用直接材料的計劃成本或定額成本等類似成本調整為實際成本。

企業內部管理有相關要求的，還可以利用現代信息技術，在確定多維度、多層次成本核算對象的基礎上，對有關費用進行歸集、分配和結轉。

二、要素費用的歸集和分配

(一) 成本核算的科目設置

1.“生產成本” 科目。

該科目核算企業進行工業性生產發生的各項生產成本，該科目應按產品品種等成本核算對象設置基本生產成本和輔助生產成本明細科目。

基本生產成本應當分別按照基本生產車間和成本核算對象 (產品的品種、類別、訂單、批別、生產階段等) 設置明細賬 (或成本計算單)，并按規定的成本項目設置專欄。期末，對于共同負擔的輔助生產成本，應當按照一定的分配標準分配給各受益對象。

2.“制造費用” 科目。

制造費用是指制造業企業為生產產品 (或提供勞務) 而發生的，應計入產品成本但沒有專設成本項目的各項間接生產費用。期末，將共同負擔的制造費用按照一定的標準分配計入各成本核算對象，除季節性生產外，本科目期末應無余額。

(二) 材料、燃料、動力的歸集和分配

無論是外購的還是自制的，發生材料、燃料和動力等各項要素費用時，對于直接用于產品生產、構成產品實體的材料、燃料和動力，一般分產品領用，應根據領退料憑證直接計入相應產品成本的 “直接材料” 項目。對于不能分產品領用的，需要采用適當的分配方法，分配計入各相關產品成本的 “直接材料” 成本項目。

在消耗定額比較準確的情況下，原材料、燃料也可按照產品的材料定額消耗量比例或材料定額費用比例進行分配。

(三) 職工薪酬的歸集和分配

職工薪酬是企業在生產產品或提供勞務活動過程中所發生的各種直接和間接人工費用的總和。一般按車間、部門分別填制，是職工薪酬分配的依據。直接進行產品生產的生產工人的職工薪酬，直接計入產品成本的 “直接人工” 成本項目;不能直接計入產品成本的職工薪酬，按工時、產品產量、產值比例等方式進行合理分配，計入各有關產品成本的 “直接人工” 項目。

如果取得各種產品的實際生產工時數據比較困難，而各種產品的單件工時定額比較準確，也可按產品的定額工時比例分配職工薪酬。

(四) 輔助生產費用的歸集和分配

輔助生產費用的歸集是通過輔助生產成本總賬及明細賬進行。一般按車間及產品和勞務設立明細賬。輔助生產的分配應通過輔助生產費用分配表進行。輔助生產費用的分配方法很多，通常采用直接分配法、交互分配法、計劃成本分配法、順序分配法和代數分配法等。

(五) 制造費用的歸集和分配

制造費用包括物料消耗，車間管理人員的薪酬，車間管理用房屋和設備的折舊費、租賃費和保險費，車間管理用具攤銷，車間管理用的照明費、水費、取暖費、勞動保護費、設計制圖費、試驗檢驗費、差旅費、辦公費以及季節性及修理期間停工損失等。

制造費用應通過 “制造費用” 賬戶進行歸集，月末按照一定的方法從貸方分配轉入有關成本計算對象。

制造費用應當按照車間分別進行，不應將各車間的制造費用匯總，在企業范圍內統一分配。企業應當根據制造費用的性質，合理選擇分配方法，通常采用的方法有生產工人工時比例法 (或生產工時比例法)、生產工人工資比例法 (或生產工資比例法)、機器工時比例法和按年度計劃分配率分配法等。產品分配標準如：產品生產工時總數或生產工人定額工時總數、生產工人工資總額、機器工時總數、產品計劃產量的定額工時總數。企業具體選用哪種分配方法，由企業自行決定。分配方法一經確定，不得隨意變更。如需變更，應當在附注中予以說明。

(六) 廢品損失和停工損失的核算

1.廢品損失的核算。

廢品損失是指在生產過程中發生的和入庫后發現的不可修復廢品的生產成本，以及可修復廢品的修復費用，扣除回收的廢品殘料價值和應收賠款以后的損失。廢品損失可單獨核算，也可在 “生產成本———基本生產成本”、 “原材料” 等科目中反映。輔助生產一般不單獨核算廢品損失。

不可修復廢品損失的生產成本，可按廢品所耗實際費用計算，也可按廢品所耗定額費用計算;對于可修復廢品，“廢品損失” 科目只登記返修發生的各種費用，不登記返修前發生的費用，回收的殘料價值和應收的賠款，應從 “廢品損失” 科目貸方分別轉入 “原材料” 和 “其他應收款” 科目的借方。結轉后 “廢品損失” 的借方余額反映的是歸集的可修復損失成本，應轉入 “生產成本———基本生產成本” 科目的借方。

2.停工損失的核算。

停工損失是指生產車間或車間內某個班組在停工期間發生的各項費用，包括停工期間發生的原材料費用、人工費用和制造費用等。應由過失單位或保險公司負擔的賠款，應從停工損失中扣除。不滿 1個工作日的停工，一般不計算停工損失。企業的停工可以分為正常停工和非正常停工。正常停工包括季節性停工、正常生產周期內的修理期間的停工、計劃內減產停工等;非正常停工包括原材料或工具等短缺停工、設備故障停工、電力中斷停工、自然災害停工等。季節性停工、修理期間的正常停工費用在產品成本核算范圍內，應計入產品成本。非正常停工費用應計入企業當期損益。停工損失可單獨核算，也可直接反映在 “制造費用” 和 “營業外支出” 等科目中。輔助生產一般不單獨核算停工損失。

對于應計入產品成本的停工損失，如果停工車間只生產一種產品，應將 “停工損失” 科目歸集的費用計入該產品成本明細賬的 “停工損失” 項目;如果停工車間生產多種產品，一般按照制造費用分配方法在各種產品之間進行分配。

三、生產費用在完工產品和在產品之間的歸集和分配

(一) 在產品數量的核算

在產品數量是核算在產品成本的基礎，在產品成本與完工產品成本之和就是產品的生產費用總額。在產品是指沒有完成全部生產過程、不能作為商品銷售的產品，包括正在車間加工中的在產品 (包括正在返修的廢品) 和已經完成一個或幾個生產步驟但還需要繼續加工的半成品 (包括未經驗收入庫的產品和等待返修的廢品) 兩部分。不包括對外銷售的自制半成品。對某個車間或生產步驟而言，在產品只包括該車間或該生產步驟正在加工中的那部分在產品。為確定在產品結存的數量，企業需要做好兩方面工作：一是在產品收發結存的日常核算;二是做好產品的清查工作。

(二) 生產費用在完工產品和在產品之間的分配

完工產品、在產品成本之間的關系如下：

本月完工產品成本 =本月發生生產成本 +月初在產品成本 -月末在產品成本

根據這一關系，結合生產特點，完工產品與在產品費用的分配方法通常有：不計算在產品成本法、在產品按固定成本計價法、在產品按所耗直接材料成本計價法、約當產量比例法、在產品按定額成本計價法、定額比例法、在產品按完工產品成本計價法等。

(三) 聯產品和副產品的成本分配

1.聯產品成本的分配。

聯產品，是指使用同種原料，經過同一生產過程同時生產出來的兩種或兩種以上的主要產品。聯產品的聯合成本在分離點后，可按相對銷售價格分配法、實物量分配法等合理的方法在各聯產品之間進行分配。

2.副產品成本的分配。

副產品，是指在同一生產過程中，使用同種原料，在生產主產品的同時附帶生產出來的非主要產品。在分配主產品和副產品的生產成本時，通常先確定副產品的生產成本，然后再確定主產品的生產成本。

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