六、增值稅出口退(免)稅

出口產品退(免)稅，是國際上通行的稅收規則，目的在于鼓勵本國產品出口，使本國產品以不含稅價格進人國際市場，增強本國產品的競爭能力。按照《增值稅暫行條例》的規定，我國實行出口貨物零稅率(除少數特殊貨物外)的優惠政策。所謂零稅率是指貨物在出口時整體稅負為零，不但出口環節不必納稅，而且還可以退還以前環節已納稅款。

出口貨物除國家明確規定不予退(免)稅的貨物外.都屬于出口退(免)稅的范圍。

增值稅出口退(免)稅的“出口貨物”，必須同時具備以下條件：

(1)屬于增值稅、消費稅征稅范圍的貨物;

(2)經中華人民共和國海關報關離境的貨物;

(3)財務會計上作對外銷售處理的貨物;

(4)出口結匯(部分貨物除外)并已核銷的貨物。

(一)出口貨物退(免)稅的范圍

1.下列企業出口的貨物，除另有規定外，給予免稅并退稅：

(1)生產企業自營出口或委托外貿企業代理出口的自產貨物。

(2)有出口經營權的外貿企業收購后直接出口或委托其他外貿企業代理出口的貨物。

(3)特定出口貨物。有些出口貨物雖然不同時具備出口貨物的4個條件，但由于其銷售方式、消費環節、結算辦法的特殊性，國家準予退還或免征其增值稅和消費稅。這些貨物主要有：對外承包工程公司運出境外用于對外承包項目的貨物;對外承接修理修配業務的企業用于對外修理修配的貨物;外輪供應公司、遠洋運輸供應公司銷售給外輪、遠洋國輪而收取外匯的貨物;利用國際金融組織或外國政府貸款，采取國際招標方式，由國內企業中標銷售的機電產品、建筑材料;企業在國內采購并運往境外作為在國外投資的貨物;對外補償貿易及易貨貿易、小額貿易出口的貨物;對港澳臺地區貿易的貨物等。

2.下列企業出口的貨物，除另有規定外，給予免稅，但不予退稅：

(1)屬于生產企業的小規模納稅人自營出口或委托外貿企業代理出口的自產貨物。

(2)外貿企業從小規模納稅人購進并持普通發票的貨物出口，免稅但不予退稅。但對出口的抽紗、工藝品、香料油、山貨、草柳竹藤制品、漁網漁具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊皮、紙制品等，考慮到這些產品大多由小規模納稅人生產、加工、采購，并且其出口比重較大的特殊因素，特準予退稅。

(3)外貿企業直接購進國家規定的免稅貨物(包括免稅農產品)出口的，免稅但不予退稅。

此外，下列出口貨物，免稅但不予退稅：

(1)來料加工復出口的貨物。即原料進口免稅，加工后復出口不辦理退稅。

(2)避孕藥品和用具、古舊圖書。因其內銷免稅，出口也免稅。

(3)國家出口計劃內的卷煙。因其在生產環節已免征增值稅和消費稅，所以出口環節不辦理退稅。非出口計劃內的卷煙照章征收增值稅和消費稅，出口一律退稅。

(4)軍品以及軍隊系統企業出口軍需工廠生產或軍需部門凋撥的貨物。

(5)國家規定的其他免稅貨物。如農業生產者銷售的自產農業產品、飼料、農膜等。

出口享受免征增值稅的貨物，其耗用的原材料、零部件等支付的進項稅額，包括準予抵扣的運輸費用所含的進項稅額，不能從內銷貨物的銷項稅額中抵扣，應計入產品成本。

3.除經國家批準屬于進料加工復出口貿易外，下列出口貨物不免稅也不退稅：

(1)國家計劃外出口的原油。

(2)國家禁止出口的貨物，包括天然牛黃、麝香、銅及銅基合金、白銀等。

(3)國家規定的其他不免稅也不退稅的出口貨物。

另外，出口企業不能提供出口退(免)稅所需單證，或提供的單證有問題的出口貨物，不得退(免)稅。

(二)出口貨物適用的退稅率

(三)出口貨物應退增值稅的計算

根據《出口貨物退(免)稅管理辦法》的規定，我國現行出口貨物退(免)稅計算辦法有兩種：一種是“免、抵、退”辦法，主要適用于自營和委托出口自產貨物的生產企業|;另一種是“先征后退”辦法，主要適用于收購貨物出口的外(工)貿企業。

1.“免、抵、退”稅的計算方法

2.“先征后退”的計算方法

(1)外貿企業以及實行外貿企業財務制度的工貿企業收購貨物出口，免征其出口銷售環節的增值稅;其收購貨物的成本部分，因外貿企業在支付收購貨款的同時也支付了增值稅進項稅款，因此，在貨物出口后按收購成本與退稅率計算退稅，征、退稅之差計人企業成本。

外貿企業出口貨物增值稅的計算應依據購進出口貨物增值稅專用發票上注明的進項金額和退稅率計算。

應退稅額=外貿收購金額(不含增值稅)×退稅率

(2)外貿企業收購小規模納稅人出口貨物增值稅的退稅規定

①凡從小規模納稅人購進持普通發票特準退稅出口貨物(抽紗、工藝品等)，同樣實行出口免稅并退稅的辦法。由于小規模納稅人使用的是普通發票，其銷售額和應納稅額沒有單獨計價，小規模納稅人應納的增值稅也是價外計征的，這樣，必須將合并定價的銷售額先換算成不含稅價格，然后據以計算出口貨物退稅。其計算公式為：

應退稅額=普通發票所列銷售(含增值稅)金額÷(1+征收率)×退稅率

②凡從小規模納稅人購進稅務機關代開的增值稅專用發票的出口貨物，按以下公式計算退稅：

應退稅額=增值稅專用發票注明的金額×退稅率

(3)外貿企業委托生產企業加工收回后報關出口的貨物，按購進國內原輔材料的增值稅專用發票上注明的進項稅額，依原輔材料的退稅率計算原輔材料應退稅額。支付的加工費.憑受托方開具的貨物適用的退稅率，計算加工費的應退稅額。

此外，2006年7月12日，國家稅務總局印發《關于出口貨物退(免)稅若干問題的通知》，對出口貨物退(免)稅有關問題作出如下規定：

(1)企業以實物投資出境的設備及零部件，實行出口退(免)稅政策：企業以實物投資出境的外購設備及零部件按購進設備及零部件的增值稅專用發票計算退(免)稅;企業以實物投資出境的自用舊設備，按照下列公式計算退(免)稅：

應退稅額=增值稅專用發票所列明的金額(不含稅額)×設備折余價值/設備原值×適用退稅率

設備折余價值=設備原價一已提折舊

企業以實物投資出境的自用舊設備，須按照向主管稅務機關備案的折舊年限計算提取折舊，并計算設備折余價值。

(2)企業出口國家明確規定不予退(免)增值稅的貨物，除稅法規定視同自產產品以外的其他外購貨物等情形，視同內銷貨物計提銷項稅額或征收增值稅，但另有規定的除外。

①一般納稅人以一般貿易方式出口上述貨物，其銷項稅額計算公式如下：

銷項稅額=出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價÷(1+法定增值稅稅率)×法定增值稅稅率

對應計提銷項稅額的出口貨物，生產企業如已按規定計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額并已轉入成本科目的，可從成本科目轉入進項稅額科目;外貿企業如已按規定計算征稅率與退稅率之差并已轉入成本科目的，可將征稅率與退稅率之差及轉入應收出口退稅的金額轉人進項稅額科目。

出口企業出口的上述貨物若為應稅消費品，除另有規定外，出口企業為生產企業的，須按有關稅法規定計算繳納消費稅;出口企業為外貿企業的，不退還消費稅。

②一般納稅人以進料加工復出口貿易方式出口上述貨物以及小規模納稅人出口上述貨物.其應納稅額計算公式如下：

應納稅額=(出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價)÷(1+征收率)×征收率

對出口企業按上述規定計算繳納增值稅、消費稅的出口貨物，不再辦理退稅。

對已計算免抵退稅的，生產企業應在申報納稅當月沖減調整免抵退稅額;對已辦理出口退稅的，外貿企業應在申報納稅當月向稅務機關補繳已退稅款。

七、增值稅的減免稅與起征點

增值稅具有鏈條機制的特點，即上一環節銷售時向下一環節收取的稅金，是下一環節的進項稅額，下一環節計算增值稅時可以將進項稅額從其銷項稅額中扣除。這樣，一環套一環，環環相扣，形成了增值稅特有的鏈條機制。因此，增值稅的這種內在機制是排斥免稅的。但為了體現產業政策，我國增值稅法律制度規定了增值稅減免的三種形式：

(1)直接免稅。享受直接免稅的主要有：農業生產者銷售的自產農業產品，避孕藥品和用具，古舊圖書，直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備，外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備，來料加工、來件裝配和補償貿易所需進口的設備，由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品等。享受直接免稅的納稅人，銷售免稅貨物或勞務不得開具增值稅專用發票，進項稅額也不能抵扣。

(2)起征點。對未達到起征點的納稅人實行免稅;超過起征點的全額征稅。根據《增值稅暫行條例》的規定，個人銷售額未達到起征點的，免征增值稅。根據2002年12月27日財政部、國家稅務總局印發的《關于下崗失業人員再就業有關稅收政策問題的通知》，現行增值稅的起征點為：①銷售貨物的起征點為月銷售額，2000～5000元;②銷售應稅勞務的起征點為月銷售額，500～3000元;③按次納稅的起征點為每次(日)銷售額150～200元。國家稅務總局直屬分局應在規定的幅度內，根據實際情況確定本地區適用的起征點，并報國家稅務總局備案。

根據國家稅務總局《關于個體工商戶銷售農產品有關稅收政策問題的通知》，自2004年1月1日起，對銷售水產品、畜牧產品、蔬菜、果品、糧食等農產品的個體工商戶，以及以銷售上述農產品為主的個體工商戶，其起征點一律確定為月銷售額5000元，按次納稅的，起征點一律確定為每次(日)銷售額200元。

(3)先征后返或即征即退。實行增值稅先征后返的納稅人，先按規定繳納增值稅，再由財政部門審批，并按照納稅人實際繳納的稅額全部或依照一定比例辦理退稅。實行增值稅即征即退的納稅人，先按規定繳稅，再由財政部門委托稅務部門審批后辦理退稅手續。我國目前實行的增值稅先征后返和即征即退政策，基本是1994年稅制改革以后，為了保證新舊稅制的銜接和平穩過渡，或者為了照顧一些行業和部門的困難而制定的過渡性措施，大多規定了執行期限。

八、增值稅納稅義務發生時間、納稅地點、納稅期限

(一)增值稅納稅義務發生時間

增值稅納稅義務發生時間是指增值稅納稅人、扣繳義務人發生應稅、扣繳稅款行為應承擔納稅義務、扣繳義務的起始時間。增值稅納稅義務發生時間分為兩種情況：一是銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，為收訖銷售款或取得索取銷售款憑據的當天。二是進口貨物的納稅義務發生時間為報關進口的當天。按銷售結算方式的不同，納稅義務的發生時間具體規定如下：

(1)采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天。

(2)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天。

(3)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。

(4)采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天。

(5)委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天。

(6)銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額憑據的當天。

(7)納稅人發生按規定視同銷售貨物行為(委托他人代銷、銷售代銷貨物除外)，為貨物移送的當天。

(二)增值稅納稅地點

(1)固定業戶應當向其機構所在地主管稅務機關申報納稅。總機構和分支機構不在同一縣(市)的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅;經國家稅務總局或其授權的稅務機關批準，可以由總機構匯總向總機構所在地主管稅務機關申報納稅。

(2)固定業戶到外縣(市)銷售貨物的，應當向其機構所在地的主管稅務機關申請開具外出經營活動稅務管理證明，向其機構所在地的主管稅務機關申報納稅。需向購貨方開具增值稅專用發票的，也應回其機構所在地補開。未持有其機構所在地的主管稅務機關核發的外出經營活動稅收管理證明，到外縣(市)銷售貨物或者應稅勞務的，銷售地主管稅務機關一律按4%的征收率征稅，并可處1萬元以下罰款。未向銷售地主管稅務機關申報納稅的，由其機構所在地主管稅務機關補征稅款。

(3)非固定業戶銷售貨物或者應稅勞務，應當向銷售地主管稅務機關申報納稅。

(4)非固定業戶到外縣(市)銷售貨物或者應稅勞務，未向銷售地主管稅務機關申報納稅的，由其機構所在地或者居住地主管稅務機關補征稅款。

(5)進口貨物應當由進口人或其代理人向報關地海關申報納稅。

(三)增值稅納稅期限

增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定;不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。增值稅報繳稅款的期限有以下幾種形式：

(1)以1個月為一期納稅的，自期滿之日起10日內申報納稅;以1日、3日、5日、10 日、15日為一期納稅的，自期滿之日起5日內預繳稅款，次月1～10日內申報納稅，并結清上月應納稅款。

(2)納稅人進口貨物，應當自海關填發稅款繳納憑證之日起15日內繳納稅款。

(3)納稅人出口貨物，應當按月向稅務機關申報辦理該項出口貨物退稅。

九、增值稅專用發票管理

增值稅專用發票(以下簡稱專用發票)是指增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務開具的發票，是購買方支付增值稅額并可按照增值稅有關規定據以抵扣增值稅進項稅額的憑證。由此可見，專用發票不僅是經濟業務收付款的原始憑證，而且是兼記銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的主要依據，是購貨方據以抵扣增值稅稅款的法定憑證。

《增值稅暫行條例》對增值稅專用發票的使用作出了規定。1993年12月國家稅務總局發布了《增值稅專用發票使用規定(試行)》，自1994年1月1日起執行，之后又發布了一系列有關專用發票的規定、文件。2006年10月17日，國家稅務總局印發《關于修訂(增值稅專用發票使用規定)的通知》，修訂后的《增值稅專用發票使用規定》自2007年1月1日起施行。以前有關增值稅專用發票的規定、通告等文件同時廢止。

增值稅專用發票由基本聯次或者基本聯次附加其他聯次構成。基本聯次為三聯：發票聯、抵扣聯和記賬聯。發票聯，作為購買核算采購成本和增值稅進項稅額的記賬憑證;抵扣聯，作為購買方報送主管稅務機關認證和留存備查的憑證;記賬聯，作為銷售方核算銷售收入和增值稅銷項稅額的記賬憑證。其他聯次用途，由一般納稅人自行確定。

(一)增值稅專用發票的領購、開具范圍

增值稅專用發票只限于增值稅一般納稅人領購使用。一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，應向購買方開具專用發票。一般納稅人應通過增值稅防偽稅控系統使用專用發票。使用，包括領購、開具、繳銷、認證紙質專用發票及其相應的數據電文。商業企業一般納稅人零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽(不包括勞保專用部分)、化妝品等消費品不得開具專用發票。增值稅小規模納稅人和非增值稅納稅人不得領購使用專用發票。增值稅小規模納稅人需開具專用發票的，可向當地主管稅務機關申請代開。

一般納稅人有下列情形之一的，不得領購開具專用發票：

(1)會計核算不健全，不能向稅務機關準確提供增值稅銷項稅額、進項稅額、應納稅額數據及其他有關增值稅稅務資料的。

(2)有《稅收征管法》規定的稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理的。

(3)有下列行為之一，經稅務機關責令限期改正而仍未改正的：①虛開專用發票;②私自印制專用發票;③向稅務機關以外的單位和個人買取專用發票;④借用他人專用發票;⑤未按規定開具專用發票;⑥未按規定保管專用發票和專用設備;⑦未按規定申報辦理防偽稅控系統變更發行;⑧未按規定接受稅務機關檢查。

為了加強增值稅專用發票的管理，有以上情形之一的一般納稅人，如已領購專用發票，稅務機關應暫扣其結存的專用發票和IC卡。

(二)專用發票開具要求

(1)項目齊全，與實際交易相符;

(2)字跡清楚，不得壓線、錯格;

(3)發票聯和抵扣聯加蓋財務專用章或者發票專用章;

(4)按照增值稅納稅義務的發生時間開具專用發票。

開具的專用發票有不符合上述要求的，不得作為扣稅憑證.購買方有權拒收。

一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務可以匯總開具專用發票。匯總開具專用發票的，同時使用防偽稅控系統開具《銷售貨物或者提供應稅勞務清單》(見表4-3)，并加蓋財務專用章或者發票專用章。

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