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讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)和計(jì)量

讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費(fèi)收入等。企業(yè)對(duì)外出租資產(chǎn)收取的租金、進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息、進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利等，也構(gòu)成讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，分別參照有關(guān)租賃、金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等相關(guān)章節(jié)的內(nèi)容。

讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入同時(shí)滿(mǎn)足下列條件時(shí)，才能予以確認(rèn)：(1) 相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(2) 收入的金額能夠可靠地計(jì)量。

一、利息收入的處理

企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入金額。按計(jì)算確定的利息收入金額，借記“應(yīng)收利息”、“貸款”、“銀行存款”等科目，貸記“利息收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

二、使用費(fèi)收入的處理

使用費(fèi)收入應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費(fèi)時(shí)間和方法計(jì)算確定。不同的使用費(fèi)收入，收費(fèi)時(shí)間和方法各不相同。有一次收取一筆固定金額的，如一次收取10年的場(chǎng)地使用費(fèi);有在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期等額收取的，如合同或協(xié)議規(guī)定在使用期內(nèi)每期收取一筆固定的金額;也有分期不等額收取的，如合同或協(xié)議規(guī)定按資產(chǎn)使用方每期銷(xiāo)售額的百分比收取使用費(fèi)等。

如果合同或協(xié)議規(guī)定一次性收取費(fèi)用，且不提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售該項(xiàng)資產(chǎn)一次性確認(rèn)收入;提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認(rèn)收入。如果合同或協(xié)議規(guī)定分期收取使用費(fèi)的，通常應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的收款時(shí)間或規(guī)定的收費(fèi)方法計(jì)算確定的金額分期確認(rèn)收入。

建造合同收入的確認(rèn)和計(jì)量

一、建造合同的類(lèi)型

建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。其中，所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。建造合同不同于一般的材料采購(gòu)合同和勞務(wù)合同，而是有其自身的特征，主要表現(xiàn)在：(1) 先有買(mǎi)主(即客戶(hù))，后有標(biāo)的(即資產(chǎn))，建造資產(chǎn)的造價(jià)在簽訂合同時(shí)已經(jīng)確定;(2) 資產(chǎn)的建設(shè)期長(zhǎng)，一般都要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，有的長(zhǎng)達(dá)數(shù)年;(3) 所建造的資產(chǎn)體積大，造價(jià)高;(4) 建造合同一般為不可撤銷(xiāo)的合同。

建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。

(一) 固定造價(jià)合同

固定造價(jià)合同，是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶(hù)簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶(hù)建造一棟辦公大樓，合同規(guī)定建造大樓的總造價(jià)為20 000 000元。該合同即為固定造價(jià)合同。又如，某建造承包商與一客戶(hù)簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶(hù)建造一條100公里長(zhǎng)的公路，合同規(guī)定每公里單價(jià)為6 000 000元。該合同也是固定造價(jià)合同。

(二) 成本加成合同

成本加成合同，是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。例如，建造承包商與一客戶(hù)簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶(hù)建造一臺(tái)大型機(jī)械設(shè)備，雙方約定以建造該設(shè)備的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，合同價(jià)款以實(shí)際成本加成2%計(jì)算確定。該合同就屬于成本加成合同。

固定造價(jià)合同與成本加成合同的主要區(qū)別在于風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者不同。前者的風(fēng)險(xiǎn)主要由建造承包商承擔(dān)，后者主要由發(fā)包方承擔(dān)。

二、合同的分立和合并

企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單項(xiàng)建造合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，在某些情況下，為了反映一項(xiàng)或一組合同的實(shí)質(zhì)，需要將單項(xiàng)合同進(jìn)行分立或?qū)?shù)項(xiàng)合同進(jìn)行合并。

(一) 合同分立

資產(chǎn)建造有時(shí)雖然形式上只簽訂了一項(xiàng)合同，但其中各項(xiàng)資產(chǎn)在商務(wù)談判、設(shè)計(jì)施工、價(jià)款結(jié)算等方面都是可以相互分離的，實(shí)質(zhì)上是多項(xiàng)合同，在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)作為不同的核算對(duì)象。

一項(xiàng)包括建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)的建造合同，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分立為單項(xiàng)合同：(1) 每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃;(2) 與客戶(hù)就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同條款;(3) 每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本可以單獨(dú)辨認(rèn)。

(二) 合同合并

有的資產(chǎn)建造雖然形式上簽訂了多項(xiàng)合同，但各項(xiàng)資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途上是密不可分的，實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)合同，在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)作為一個(gè)核算對(duì)象。

一組合同無(wú)論對(duì)應(yīng)單個(gè)客戶(hù)還是多個(gè)客戶(hù)，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為單項(xiàng)合同：(1) 該組合同按一攬子交易簽訂;(2) 該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤(rùn)率工程的組成部分;(3) 該組合同同時(shí)或依次履行。

(三) 追加資產(chǎn)的建造

追加資產(chǎn)的建造，滿(mǎn)足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同：(1) 該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異;(2) 議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款。

三、建造合同收入和成本的內(nèi)容

(一) 建造合同收入

建造合同收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入兩部分。

1. 合同規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶(hù)簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成合同收入的基本內(nèi)容。

2. 因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時(shí)已在合同中商定的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過(guò)程中由于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認(rèn)這些收入，只有在符合規(guī)定條件時(shí)才能構(gòu)成合同收入。

(1) 合同變更，是指客戶(hù)為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：① 客戶(hù)能夠認(rèn)可因變更而增加的收入;② 收入能夠可靠地計(jì)量。

(2) 索賠款，是指因客戶(hù)或第三方的原因造成的、向客戶(hù)或第三方收取的、用于補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中的成本的款項(xiàng)。索賠款同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：① 根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意這項(xiàng)索賠;② 對(duì)方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。

(3) 獎(jiǎng)勵(lì)款，是指工程達(dá)到或超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，客戶(hù)同意支付的額外款項(xiàng)。獎(jiǎng)勵(lì)款同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：① 根據(jù)合同目前的完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)成或超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn);② 獎(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量。

(二) 建造合同成本

建造合同成本包括從合同簽訂開(kāi)始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

1. 直接費(fèi)用，是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出。直接費(fèi)用包括四項(xiàng)費(fèi)用：耗用的材料費(fèi)用、耗用的人工費(fèi)用、耗用的機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)用。

(1) 耗用的材料費(fèi)用，主要包括施工生產(chǎn)過(guò)程中耗用的構(gòu)成工程實(shí)體或有助于形成工程實(shí)體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本，以及鋼模板、木模板、腳手架等的攤銷(xiāo)費(fèi)用、租賃費(fèi)用。

(2) 耗用的人工費(fèi)用，主要包括從事工程建造的人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)等職工薪酬。

(3) 耗用的機(jī)械使用費(fèi)，主要包括施工生產(chǎn)過(guò)程中使用的自有施工機(jī)械所發(fā)生的機(jī)械使用費(fèi)、租用外單位施工機(jī)械支付的租賃費(fèi)和施工機(jī)械的安裝、拆卸和進(jìn)出場(chǎng)費(fèi)等。

(4) 其他直接費(fèi)用，是指在施工過(guò)程中發(fā)生的除上述三項(xiàng)直接費(fèi)用以外的其他可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的費(fèi)用。主要包括有關(guān)的設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場(chǎng)材料的二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測(cè)費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場(chǎng)地清理費(fèi)用等。

2. 間接費(fèi)用，是指企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織生產(chǎn)和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，包括臨時(shí)設(shè)施攤銷(xiāo)費(fèi)用和施工、生產(chǎn)單位管理人員薪酬、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷(xiāo)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)等。

直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入合同成本;間接費(fèi)用應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本。常見(jiàn)的用于間接費(fèi)用分?jǐn)偟姆椒ㄓ腥斯べM(fèi)用比例法和直接費(fèi)用比例法。

因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，如差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時(shí)計(jì)入合同成本;未滿(mǎn)足相關(guān)條件的，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，應(yīng)當(dāng)沖減合同成本。

合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間費(fèi)用，如企業(yè)行政管理部門(mén)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的管理費(fèi)用，船舶等制造企業(yè)的銷(xiāo)售費(fèi)用，企業(yè)為建造合同借入款項(xiàng)所發(fā)生的、不符合借款費(fèi)用資本化條件的借款費(fèi)用等。

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（責(zé)任編輯：xll）

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