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增值稅法律制度

增值稅是指對(duì)從事銷(xiāo)售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)出貨物的單位和個(gè)人取得的增值額為計(jì)稅依據(jù)征收的一種流轉(zhuǎn)稅。這里所說(shuō)的“增值額”，是指納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)或勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)中所創(chuàng)造的新增價(jià)值，即納稅人在一定時(shí)期內(nèi)銷(xiāo)售貨物或提供勞務(wù)服務(wù)所取得的收入大于其購(gòu)進(jìn)貨物或取得勞務(wù)服務(wù)時(shí)所支付金額的差額。例如，A企業(yè)生產(chǎn)某產(chǎn)品，耗費(fèi)原材料、燃料、動(dòng)力等外購(gòu)項(xiàng)目金額為60元，該產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格為110元，如不考慮其他因素，則增值額為50元(110-60)。

由于增值因素在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中難以精確計(jì)量，因此，增值稅的計(jì)算一般采取稅款抵扣的方式計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額，即納稅人根據(jù)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售額，按照規(guī)定的稅率計(jì)算出一個(gè)稅額，然后從中扣除上一道環(huán)節(jié)已納增值稅額，其余額即為納稅人應(yīng)納的增值稅稅額。

按照外購(gòu)固定資產(chǎn)處理方式的不同，可將增值稅劃分為消費(fèi)型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅三種類(lèi)型。消費(fèi)型增值稅允許納稅人在計(jì)算增值稅時(shí)，將外購(gòu)固定資產(chǎn)的價(jià)值一次性全部扣除，可以徹底消除重復(fù)征稅問(wèn)題，有利于促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步，它是世界上實(shí)行增值稅的國(guó)家普遍采用的一種類(lèi)型。收入型增值稅允許納稅人在計(jì)算增值稅時(shí)，將外購(gòu)固定資產(chǎn)折舊部分扣除。生產(chǎn)型增值稅不允許納稅人在計(jì)算增值稅時(shí)扣除外購(gòu)固定資產(chǎn)的價(jià)值。由于生產(chǎn)型增值稅的稅基中包含了外購(gòu)固定資產(chǎn)的價(jià)值，對(duì)這部分價(jià)值存在著重復(fù)征稅問(wèn)題，所以，生產(chǎn)型增值稅屬于一種不徹底的增值稅，但客觀上它可以抑制企業(yè)的固定資產(chǎn)投資。

我國(guó)現(xiàn)行增值稅屬于生產(chǎn)型增值稅。2004年9月.經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問(wèn)題的規(guī)定》，標(biāo)志著我國(guó)現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅開(kāi)始向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)。

增值稅自1954年在法國(guó)問(wèn)世后，許多國(guó)家紛紛引進(jìn)這種較為科學(xué)的稅收制度，以取代原有的周轉(zhuǎn)稅或銷(xiāo)售稅。目前，世界上約有100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)采用不同類(lèi)型的增值稅。

自1983年1月1日起，我國(guó)開(kāi)始試行增值稅。當(dāng)時(shí)的征稅范圍僅限于機(jī)器及其零配件、農(nóng)機(jī)具及其零配件、縫紉機(jī)、電風(fēng)扇、自行車(chē)等5種工業(yè)品，以后征稅范圍逐漸擴(kuò)大。1993年12月13日國(guó)務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《增值稅暫行條例》)，同年12月25日，財(cái)政部發(fā)布了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)實(shí)施細(xì)則)，上述條例和實(shí)施細(xì)則均自1994年1月1日起施行。1993年12月29日第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第5次會(huì)議通過(guò)了《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)適用增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收暫行條例的決定》。之后.國(guó)務(wù)院以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局又陸續(xù)發(fā)布了一些有關(guān)增值稅的規(guī)定、辦法，這些構(gòu)成了我國(guó)增值稅法律制度。

二、增值稅的征稅范圍

增值稅的征稅范圍包括銷(xiāo)售貨物、進(jìn)口貨物及部分加工性勞務(wù)，如修理、修配勞務(wù)。對(duì)大部分一般性勞務(wù)和農(nóng)業(yè)沒(méi)有實(shí)行增值稅。現(xiàn)行增值稅的征稅范圍主要包括：

(一)銷(xiāo)售貨物

銷(xiāo)售貨物，是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)中國(guó)境內(nèi))有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。貨物，是指除土地、房屋和其他建筑物等不動(dòng)產(chǎn)之外的有形動(dòng)產(chǎn).包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。單位和個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物，即銷(xiāo)售貨物的起運(yùn)地或所在地在境內(nèi)，不論是從受讓方取得貨幣.還是獲得貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益，都應(yīng)視為有償轉(zhuǎn)讓貨物的銷(xiāo)售行為，征收增值稅。

不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)售雖在廣義上也屬于貨物銷(xiāo)售的范圍，但考慮到不動(dòng)產(chǎn)的增值具有特殊性，故不征收增值稅，而征收營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅等。

(二)提供加工修理修配勞務(wù)

提供加工、修理修配勞務(wù)又稱(chēng)銷(xiāo)售應(yīng)稅勞務(wù)，是指在中國(guó)境內(nèi)有償提供加工、修理修配勞務(wù)。加工，是指受托加工貨物，即由委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)。修理修配，是指受托對(duì)損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)。單位和個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)提供或銷(xiāo)售上述勞務(wù)，即應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)生地在中國(guó)境內(nèi)，不論受托方從委托方收取的加工費(fèi)是以貨幣的形式，還是以貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益的形式，都應(yīng)視作有償銷(xiāo)售行為，征收增值稅。但是，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者聘用的員工為本單位或雇主提供加工、修理修配勞務(wù)，不包括在內(nèi)。

(三)進(jìn)口貨物

進(jìn)口貨物，是指進(jìn)入中國(guó)關(guān)境的貨物。對(duì)于進(jìn)出貨物，除依法征收關(guān)稅外.還應(yīng)在進(jìn)口環(huán)節(jié)征收增值稅。

(四)視同銷(xiāo)售貨物應(yīng)征收增值稅的特殊行為

單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，雖然沒(méi)有取得銷(xiāo)售收入，也視同銷(xiāo)售應(yīng)稅貨物，征收增值稅：

(1)將貨物交付他人代銷(xiāo);

(2)銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物;

(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)在同一縣(市)的除外;

(4)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目;

(5)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者;

(6)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者;

(7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi);

(8)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。

以上行為可以歸納為下列三種情形：·

(1)轉(zhuǎn)讓貨物但未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移;

(2)雖然貨物產(chǎn)權(quán)發(fā)生了變動(dòng)，但貨物的轉(zhuǎn)移不一定采取直接的銷(xiāo)售方式;

(3)貨物產(chǎn)權(quán)沒(méi)有發(fā)生變動(dòng)，貨物轉(zhuǎn)移也未采取銷(xiāo)售形式，而是用于類(lèi)似銷(xiāo)售的其他用途。

一般來(lái)說(shuō)，對(duì)貨物征收增值稅應(yīng)以貨物所有權(quán)的有償轉(zhuǎn)讓為前提，但是上述三種情形在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中經(jīng)常出現(xiàn)。為了便于稅源的控制，防止稅款流失，保持增值稅抵扣鏈條的完整、連續(xù)，平衡自制貨物與外購(gòu)貨物的稅收負(fù)擔(dān)，根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，對(duì)上述行為視同銷(xiāo)售處理，納入增值稅的征收范圍。

(五)混合銷(xiāo)售行為

混合銷(xiāo)售行為，是指一項(xiàng)銷(xiāo)售行為同時(shí)既涉及貨物，又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)的行為。非應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)，如提供交通運(yùn)輸、建筑、金融保險(xiǎn)、郵電通信、文化體育、娛樂(lè)以及服務(wù)等勞務(wù)，混合銷(xiāo)售行為的特點(diǎn)是銷(xiāo)售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)是由同一納稅人實(shí)現(xiàn).價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購(gòu)買(mǎi)方取得的。

(六)兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)

兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)，又稱(chēng)兼營(yíng)行為，是指納稅人的經(jīng)營(yíng)范圍兼有銷(xiāo)售貨物和提供非應(yīng)稅勞務(wù)兩類(lèi)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，并且這種經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)并不發(fā)生在同一項(xiàng)業(yè)務(wù)中。應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳增值稅的勞務(wù)，如提供加工、修理修配勞務(wù)。納稅人的兼營(yíng)行為和混合銷(xiāo)售行為既有聯(lián)系又有區(qū)別。它們的共同點(diǎn)是：納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中涉及銷(xiāo)售貨物和提供非應(yīng)稅勞務(wù)兩類(lèi)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目。不同點(diǎn)是：混合銷(xiāo)售行為是指同一項(xiàng)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)同時(shí)涉及銷(xiāo)售貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)，銷(xiāo)售貨款及勞務(wù)價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購(gòu)買(mǎi)方取得的，兩者難以分開(kāi)核算;而兼營(yíng)行為是指納稅人兼有銷(xiāo)售貨物和提供非應(yīng)稅勞務(wù)兩類(lèi)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，并且這種經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)并不發(fā)生在同一項(xiàng)業(yè)務(wù)中，即銷(xiāo)售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)與提供非應(yīng)稅勞務(wù)不是同時(shí)發(fā)生在同一購(gòu)買(mǎi)者身上，可以分開(kāi)進(jìn)行核算。如某酒店在提供住宿和餐飲服務(wù)時(shí)，又在酒店內(nèi)開(kāi)設(shè)商品銷(xiāo)售部，由于住宿和餐飲屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，銷(xiāo)售商品屬于增值稅征收范圍，這種經(jīng)營(yíng)方式屬于兼營(yíng)行為。

納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額。如果不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。

對(duì)于納稅人兼營(yíng)的非應(yīng)稅勞務(wù)，是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。

(七)屬于增值稅征稅范圍的其他項(xiàng)目

(1)貨物期貨，包括商品期貨和貴金屬期貨，在期貨的實(shí)物交割環(huán)節(jié)納稅;

(2)銀行銷(xiāo)售金銀的業(yè)務(wù);

(3)典當(dāng)業(yè)的死當(dāng)物品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)和寄售業(yè)代委托人銷(xiāo)售寄售物品的業(yè)務(wù);

(4)集郵商品，如郵票、明信片、首日封等的生產(chǎn)、調(diào)撥，以及郵政部門(mén)以外的其他單位與個(gè)人銷(xiāo)售集郵商品;

(5)郵政部門(mén)以外其他單位和個(gè)人發(fā)行報(bào)刊;

(6)單獨(dú)銷(xiāo)售無(wú)線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話，不提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的;

(7)縫紉業(yè)務(wù);

(8)稅法規(guī)定的其他項(xiàng)目。

此外，《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則還規(guī)定了不征收增值稅的項(xiàng)目，如供應(yīng)或開(kāi)采未經(jīng)加工的天然水;郵政部門(mén)銷(xiāo)售集郵商品，郵政部門(mén)發(fā)行報(bào)刊;電信局及經(jīng)電信局批準(zhǔn)的其他從事電信業(yè)務(wù)的單位銷(xiāo)售無(wú)線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話，并為客戶提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù);融資租賃業(yè)務(wù);體育彩票的發(fā)行收入等。

三、增值稅納稅人

(一)增值稅納稅人的基本規(guī)定

增值稅的納稅人.是指在中國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人。單位，是指國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私有企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)、其他企業(yè)和行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位。個(gè)人

（責(zé)任編輯：xll）

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