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銷售商品收入的確認和計量

一、銷售商品收入的確認

商品包括企業為銷售而生產的產品和為轉售而購進的商品，如工業企業生產的產品、商業企業購進的商品等，企業銷售的其他存貨，如原材料、包裝物等，也視同企業的商品。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：(1) 企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;(2) 企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3) 收入的金額能夠可靠地計量;(4) 相關的經濟利益很可能流入企業;(5) 相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

(一) 企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方

企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，是指與商品所有權有關的主要風險和報酬同時轉移給了購貨方。其中，與商品所有權有關的風險，是指商品可能發生減值或損毀等形成的損失;與商品所有權有關的報酬，是指商品價值增值或通過使用商品等形成的經濟利益。

判斷企業是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應當關注交易的實質而不是形式，并結合所有權憑證的轉移或實物的交付進行判斷。如果與商品所有權有關的任何損失均不需要銷貨方承擔，與商品所有權有關的任何經濟利益也不歸銷貨方所有，就意味著商品所有權上的主要風險和報酬轉移給了購貨方。

1. 通常情況下，轉移商品所有權憑證并交付實物后，商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，如大多數零售商品、預收款銷售商品、訂貨銷售商品、托收承付方式銷售商品、分期收款發出商品等。

2. 某些情況下，轉移商品所有權憑證但未交付實物，商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，企業只保留了次要風險和報酬，如交款提貨方式銷售商品、視同買斷方式委托代銷商品等。在這種情形下，應當視同商品所有權上的所有風險和報酬已經轉移給購貨方。

3. 某些情況下，轉移商品所有權憑證并交付實物后，商品所有權上的主要風險和報酬并未隨之轉移。

(1) 企業銷售的商品在質量、品種、規格等方面不符合合同或協議要求，又未根據正常的保證條款予以彌補，因而仍負有責任。

【例14-5】 甲公司向乙公司銷售一批商品，商品已經發出，乙公司已經預付部分貨款，剩余貨款由乙公司開出一張商業承兌匯票，銷售發票賬單已經交付乙公司。乙公司收到商品后，發現商品質量沒有達到合同約定的要求，立即根據合同有關條款與甲公司交涉，要求在價格上給予一定折讓，否則要求退貨。雙方沒有就此達成一致意見，甲公司也未采取任何補救措施。

本例中，盡管商品已經發出，并將發票賬單交付買方，同時收到部分貨款，但是由于雙方在商品質量的彌補方面未達成一致意見，說明購買方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有權上的主要風險和報酬仍保留在甲公司，沒有隨商品所有權憑證的轉移或實物的交付而轉移，不能確認收入。

(2) 企業銷售商品的收入是否能夠取得，取決于購買方是否已將商品銷售出去。如采用支付手續費方式委托代銷商品等。

(3) 企業尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且安裝或檢驗工作是銷售合同或協議的重要組成部分。

【例14-6】 甲公司向乙公司銷售一部電梯，電梯已經運抵乙公司，發票賬單已經交付，同時收到部分貨款。合同約定，甲公司應負責該電梯的安裝工作，在安裝工作結束并經乙公司驗收合格后，乙公司應立即支付剩余貨款。

本例中，電梯安裝調試工作通常是電梯銷售合同的重要組成部分，在安裝過程中可能會發生一些不確定因素，影響電梯銷售收入的實現。因此，電梯實物的交付并不表明商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，不能確認銷售收入。只有在安裝完成并驗收合格，表明與電梯所有權有關的風險和報酬已經轉移給乙公司，同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司才能確認收入。

(4) 銷售合同或協議中規定了買方由于特定原因有權退貨的條款，且企業又不能確定退貨的可能性。

【例14-7】 甲公司為推銷一種新產品，承諾凡購買新產品的客戶均有一個月的試用期，在試用期內如果對產品使用效果不滿意，甲公司無條件給予退貨。該種新產品已交付買方，貨款已收訖。

本例中，甲公司雖然已將產品售出，并已收到貨款。但由于是新產品，甲公司無法估計退貨的可能性，表明該產品所有權上的主要風險和報酬并未隨實物的交付而發生轉移，不能確認收入。只有在試用期結束后，才表明與該產品所有權有關的風險和報酬已經轉移給客戶，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司才能確認收入。

(二) 企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制

通常情況下，企業售出商品后不再保留與商品所有權相聯系的繼續管理權，也不再對售出商品實施有效控制，表明商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移給購貨方，應在發出商品時確認收入。

【例14-8】 甲公司屬于房地產開發商。甲公司將開發的住宅小區銷售給業主后，與業主委員會簽訂協議，管理住宅小區物業，并按月收取物業管理費。

本例中，甲公司將住宅小區銷售給業主后，與住宅小區所有權有關的風險和報酬已經轉移給業主，甲公司既沒有保留通常與該住宅小區所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的住宅小區實施有效控制，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，應當確認銷售住宅小區的收入。隨后，甲公司與該住宅小區業主委員會簽訂協議，管理住宅小區物業。由于該住宅小區的所有權屬于業主，因此，甲公司提供的這種物業管理與住宅小區的所有權無關，是與銷售住宅小區無關的另一項提供勞務的交易，甲公司應當在滿足提供勞務收入的確認條件時確認提供勞務收入。

【例14-9】 乙公司主要從事軟件開發及維護。乙公司銷售一組軟件給某客戶，并接受客戶的委托對軟件進行日常有償維護管理，其中包括更新軟件等。

本例中，乙公司將軟件銷售給客戶后，該客戶是軟件的受益者，該軟件產生的經濟利益歸客戶享有，相關的風險也由客戶承擔，與該軟件所有權有關的風險和報酬已經轉移給客戶，乙公司在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，應當確認銷售軟件的收入。乙公司接受客戶委托對軟件進行日常管理等，是與軟件銷售獨立的另一項提供勞務的交易。雖然乙公司仍對售出的軟件擁有繼續管理權，但這與軟件的所有權無關，乙公司應當在滿足提供勞務收入的確認條件時確認提供勞務收入。

在有的情況下，企業售出商品后，由于各種原因仍保留與商品所有權相聯系的繼續管理權，或仍對商品可以實施有效控制，如某些情況下的售后回購、售后租回等，則說明此項銷售交易沒有完成，銷售不能成立，不應確認銷售商品收入。

【例14-10】 乙公司采用售后回購方式將一臺大型機器設備銷售給丙公司，機器設備并未發出，款項已經收到;雙方約定，乙公司將于5個月后以某一固定價格將所售機器設備購回。

本例中，乙公司將大型機器設備銷售給丙公司，同時約定將于5個月后以某一固定價格將其購回，表明乙公司能夠繼續對該機器設備實施有效控制，與機器設備所有權有關的風險和報酬沒有轉移給丙公司。因此，乙公司不能確認與銷售該機器設備有關的收入，收到的銷售價款應當確認為一項負債。

(三) 收入的金額能夠可靠地計量

收入的金額能夠可靠地計量，是指收入的金額能夠合理地估計。如果收入的金額不能夠合理地估計，則無法確認收入。通常情況下，企業在銷售商品時，商品銷售價格已經確定，企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定收入金額。如果銷售商品涉及現金折扣、商業折扣、銷售折讓等因素，還應當考慮這些因素后確定銷售商品收入金額。如果企業從購貨方應收的合同或協議價款延期收取具有融資性質，企業應按應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。

有時，由于銷售商品過程中某些不確定因素的影響，也有可能存在商品銷售價格發生變動的情況，如附有銷售退回條件的商品銷售。如果企業不能合理估計退貨的可能性，就不能夠合理地估計收入的金額，不應在發出商品時確認收入，而應當在售出商品退貨期滿銷售商品收入金額能夠可靠計量時確認收入。

企業從購貨方已收或應收的合同協議價款不公允的，應按公允的交易價格確認收入金額，不公允的價款不應確定為收入金額。

(四) 相關的經濟利益很可能流入企業

相關的經濟利益很可能流入企業，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%。

企業在確定銷售商品價款收回的可能性時，應當結合以前和買方交往的直接經驗、政府有關政策、其他方面取得信息等因素進行綜合分析。如果確定銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即可認為銷售商品價款很可能流入企業。通常情況下，企業銷售的商品符合合同或協議要求，已將發票賬單交付買方，買方承諾付款，就表明銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企業根據以前與買方交往的直接經驗判斷買方信譽較差，或銷售時得知買方在另一項交易中發生了巨額虧損，資金周轉十分困難，或在出口商品時不能肯定進口企業所在國政府是否允許將款項匯出等，就可能會出現與銷售商品相關的經濟利益不能流入企業的情況，不應確認收入。如果企業判斷銷售商品收入滿足確認條件確認了一筆應收債權，以后由于購貨方資金周轉困難無法收回該債權時，不應調整原確認的收入，而應對該債權計提壞賬準備、確認壞賬損失。

(五) 相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量

通常情況下，銷售商品相關的已發生或將發生的成本能夠合理地估計，如庫存商品的成本等。如果庫存商品是本企業生產的，其生產成本能夠可靠計量;如果是外購的，購買成本能夠可靠計量。有時，銷售商品相關的已發生或將發生的成本不能夠合理地估計，此時企業不應確認收入，已收到的價款應確認為負債。

二、銷售商品收入的計量

通常情況下，企業應按從購貨方已收或應收的合同或協議價款確認銷售商品收入金額。

(一) 托收承付方式銷售商品的處理

托收承付，是指企業根據合同發貨后，委托銀行向異地付款單位收取款項，由購貨方向銀行承諾付款的銷售方式。在這種銷售方式下，商品發出且辦妥托收手續，通常表明商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移給購貨方，企業通常應在此時確認收入。如果商品已經發出且辦妥托收手續，但由于各種原因與發出商品所有權有關的風險和報酬沒有轉移的，企業不應確認收入。

(二) 預收款銷售商品的處理

預收款銷售商品，是指購買方在商品尚未收到前按合同或協議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項時才交貨的銷售方式。在這種方式下，銷售方直到收到最后一筆款項才將商品交付購貨方，表明商品所有權上的主要風險和報酬只有在收到最后一筆款項時才轉移給購貨方，企業通常應在發出商品時確認收入，在此之前預收的貨款應確認為負債。

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（責任編輯：xll）